Postępowanie podatkowe jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Dominującą rolę odgrywa w nim organ podatkowy, który w sposób władczy i jednostronny nie tylko prowadzi to postępowanie, ale także określa bądź ustala prawa i obowiązki podatników, wobec których się ono toczy. Organ podatkowy jest zatem nie tylko uprzywilejowanym „gospodarzem" postępowania, za którym stoi silny aparat państwa, ale także podmiotem czynnym, zainteresowanym rozstrzygnięciem prowadzonej sprawy.

Zapewnieniu należytej ochrony interesu indywidualnego strony w toku postępowania podatkowego służą w pierwszej kolejności zasady ogólne tego postępowania. Funkcja ochronna stanowi bowiem jedną z najważniejszych funkcji, którą pełnią zasady ogólne postępowania podatkowego.

Zasady postępowania mają fundamentalne znaczenie nie tylko dla postępowania podatkowego, ale także, za sprawą stosownych odesłań, dla innych trybów przewidzianych w ordynacji podatkowej (przykładowo kontroli podatkowej).

Zasady ogólne postępowania podatkowego są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa. Co za tym idzie, przekroczenie wyznaczonych zasad może stanowić istotną podstawę odwoławczą, w przypadku, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasady ogólne postępowania podatkowego, uregulowane są w rozdziale 1 „Zasady ogólne" działu IV „Postępowanie podatkowe" ordynacji podatkowej. Choć wskazane tam zasady nie zostały wprost nazwane, to doktryna prawa podatkowego i orzecznictwo sądów administracyjnych określa je kolejno jako zasady:

1) legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.),

2) postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz udzielania informacji prawnej (art. 121 § 2 o.p.),

3) prawdy materialnej (art. 122 o.p.),

4) czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.),

5) przekonywania (art. 124 o.p.),

6) wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.),

7) pisemności (art. 126 o.p.),

8) dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.),

9) trwałości ostatecznych decyzji (art. 128 o.p.),

10) jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129 o.p.).

Zasady te dają ogólny obraz przebiegu postępowania podatkowego oraz wskazują na główne prawa i obowiązki zarówno podatnika, jak i organu prowadzącego dane postępowanie. Naruszenie tych zasad może stanowić istotną podstawę odwoławczą w toku postępowania podatkowego, czy późniejszego postępowania sądowo-administracyjnego.

1. Zasada legalizmu

W art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, ustanowiona została tzw. zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym.

Na jej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował kilka ważnych tez, które muszą być szczególnie brane pod uwagę przez organy w postępowaniu podatkowym.

W wyroku z 26 lutego 2001 r. (III SA 167/00) sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym, w odniesieniu do organu nie ma zastosowania zasada, iż dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane. Dla każdego działania czy zakresu formułowanej oceny organ powinien zatem być w stanie wskazać stosowną podstawę prawną.

Przykładowo, w wyroku z 3 listopada 1999 r. (III SA 7817/98) sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy działanie podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne, czy nie, przy czym jedynie na podstawie obowiązujących przepisów, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, ocenie powinien podlegać fakt poniesienia wydatku, sposób jego udokumentowania i związek ze wskazanym przychodem.

Najbardziej istotne w kontekście powyższej zasady jest, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Przykład

Nie jest możliwe rozstrzygnięcie, które nakłada na podatnika określony podatek, jeżeli podatek ten nie został uregulowany w przepisach ustawy.

2. Zasada zaufania i informowania

Artykuł 121 o.p., w § 1, formułuje zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym § 2 tego artykułu, stanowiąc tzw. zasadę informowania, wskazuje, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Chodzi tu o informację związaną z przedmiotem toczącego się postępowania.

Przykład

Obowiązek ten obejmuje, oprócz udzielania informacji, również udzielanie wyjaśnień. Organ musi zatem objaśniać podatnikowi treść przepisu, jego znaczenie i konsekwencje niezastosowania się do niego. Biorąc jednak pod uwagę, że przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, w literaturze wskazuje się, iż organ podatkowy nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania.

Przykład

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05).

Przykład

Naruszeniem zasady zaufania jest nierespektowanie w konkretnej sprawie wydanych wcześniej interpretacji prawa podatkowego, nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa w sprawach załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego czy brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działanie organów powinno podlegać ocenie z perspektywy opisanej wyżej zasady, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (wyroki: WSA z 25 maja 2007 r., III SA/WA 3645/06; NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10 i WSA z 26 stycznia 2011 r., I SA/BD 1052/10).

W kontekście omawianej zasady należy wskazać, że to z art. 121 o.p. wywodzono tzw. zasadę in dubio pro tributario przed jej wyodrębnieniem, od 1 stycznia 2016 r. w art. 2a o.p. dodanym ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r., poz. 1197) jako zasady ogólnej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów (wyrok WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2006 r., I SA/WR 1467/05). Ponadto doktryna za orzecznictwem podkreśla, że w świetle art. 121 § 1 o.p., wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) (wyrok NSA z 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99), a przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2004 r., I SA/WR 1950/01).

3. Zasada prawdy obiektywnej

Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W artykule tym sformułowana została uznawana przez wielu autorów za naczelną zasadę postępowania podatkowego tzw. zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięcie tej zasady następuje głównie w przepisach dotyczących postępowania dowodowego.

Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, przy czym organ nie może formułować tez niepotwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym bądź podchodzić do zgromadzonego materiału bezkrytycznie.

Przykład

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1498/10) wskazał, że wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Postępowanie podatkowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05).

Organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2007 r., II FSK 451/06).

4. Zasada czynnego udziału stron

Zasada czynnego udziału stron jest uregulowana w art. 123 o.p. i przewiduje obowiązek organów podatkowych do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, chyba że w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca jej wniosek.

Czynny udział strony powinien zostać zapewniony w szczególności w toku czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których możliwość udziału przewiduje wprost ordynacja podatkowa (wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., I GSK 417/10). Okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, nie powinny być uznane za udowodnione.

Uwaga! Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony (art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p.).

5. Zasada przekonywania strony

Zgodnie z art. 124 o.p., w toku postępowania podatkowego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przykład

Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej wydanej decyzji.

W literaturze formułuje się także pogląd, zgodnie z którym, jeżeli strona na poparcie swojego rozumienia przepisu prawa przytoczy tezę z publikowanych orzeczeń sądowych, obowiązkiem organu jest wyjaśnienie, dlaczego teza ta nie dotyczy rozpatrywanej sprawy lub z jakich przyczyn organ podatkowy jej nie podziela.

6. Zasada szybkości postępowania

Ustanowiona w art. 125 o.p. zasada szybkości postępowania mówi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy czym sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla przy tym, że realizacja zasady szybkości postępowania nie może uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA z 12 sierpnia 2008 r., I SA/GO 545/08).

7. Zasada pisemności

Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W praktyce realizacja tej zasady nie odnosi się jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego itp., ale do każdej formy utrwalania czynności wykonywanej przez pracownika organu podatkowego.

Przykład

Zasada ta może być zachowywana np. poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalanie dźwięku, sporządzanie odręcznych szkiców, rysunków itp. (wyrok NSA z 16 września 2010 r., I FSK 1266/09).

8. Zasada dwuinstancyjności

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność uznawana jest za fundament postępowania i ściśle wiąże się z prawem podatnika do obrony. Prawo do wniesienia odwołania od decyzji (przez co realizuje się zasada dwuinstancyjności) przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy decyzja jest dla niego korzystna (nawet gdy uwzględnia w całości jego żądanie) czy nie.

Za doktryną prawa podatkowego należy wskazać, że dwuinstancyjność przejawia się nie tyle w możliwości złożenia przez podatnika odwołania od decyzji, ile w obowiązku organu drugiej instancji do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy. Ograniczenie się organu odwoławczego tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe, naruszać będzie zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając podatnika gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00).

9. Zasada trwałości ostatecznych decyzji

Według art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta dopełniana jest przez art. 247 § 1 pkt 4 o.p., który nakazuje stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak podkreśla się w literaturze, trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw.

10. Zasada jawności

Jak stanowi art. 129 o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zgodnie zatem z tzw. zasadą jawności, poza stronami (jak też ich przedstawicielami bądź pełnomocnikami) prowadzonego postępowania, organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczącej się sprawy. Z zasady wyrażonej w art. 129 o.p. wynika bowiem, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób, ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1224/10).

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

—dr Joanna Zawiejska-Rataj jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

—Artur Podsiadły jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl