Koszty i przychody, zarówno w myśl ustawy o rachunkowości (dalej: uor), jak i ustawy o CIT ujmowane są co do zasady memoriałowo. Różnica pomiędzy ujęciem bilansowym i podatkowym ujęciem dotyczy momentu ich rzeczywistego poniesienia.

Niezależnie od terminu zapłaty

W ramach zamykania okresów sprawozdawczych jednostki ujmują w księgach rachunkowych koszty i przychody w celu ustalenia wyniku finansowego podmiotu. Obydwie ustawy wymagają, aby w księgach rachunkowych ująć wszelkie koszty oraz przychody dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jednak dla celów rozliczeń podatkowych nie rozpoznamy kosztów wymienionych w art. 16 pkt 1 ustawy o CIT, które jednocześnie mogą być dla podmiotu kosztami rachunkowymi.

Z ustawy o rachunkowości oraz krajowych standardów rachunkowości wynika, że koszty, jakie należy wliczyć do wyniku okresu sprawozdawczego, obejmują wszelkie koszty, bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami okresu sprawozdawczego poniesione przez jednostkę, niezależnie od terminu ich zapłaty. Koszty ujmowane są w księgach rachunkowych na podstawie rachunków, faktur, dowodów wewnętrznych (np. amortyzacja środków trwałych, koszty prenumerat rozliczanych w czasie) i innych, które uor dopuszcza jako dowód księgowy. Koszty należy ująć w księgach i wykazać w wyniku finansowym również wtedy, gdy jednostka nie otrzymała jeszcze faktury ani rachunku oraz gdy nie jest pewna ostatecznej wartości poniesionego kosztu, jednak koszt ten dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego.

W księgach rachunkowych należy ująć również te koszty, które dotyczą okresu sprawozdawczego, ale które nie zostały jeszcze zapłacone, lub świadczenia z nimi związane, które nie zostały jeszcze wykonane. Takie koszty ujmuje się w księgach w postaci rezerw >patrz ramka i pomniejszają one wynik jednostki.

Przykład

Poprzez rezerwy jednostka ujmie w kosztach m.in. odprawy emerytalne lub świadczenia gwarancyjne, koszty audytu za bieżący rok obrotowy, ekwiwalenty urlopowe, odprawy emerytalne i inne.

Trzeba sprawdzić...

Biorąc pod uwagę regulacje dotyczące rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na dzień zamknięcia okresu sprawozdawczego (najczęściej jest nim dzień bilansowy) jednostka powinna przeanalizować koszty oraz określić wartości przyszłych kosztów przypadających na bieżący okres i zaksięgować koszt w wysokości obliczonej w sposób najbardziej wiarygodny. Koszt taki można oszacować na podstawie danych rynkowych, porównania wysokości kosztu poniesionego w latach ubiegłych, na podstawie umowy lub innych wskaźników, uwzględniając przy tym zmieniające się warunki rynkowe, handlowe i inne właściwe dla specyfiki podmiotu.

...żeby wynik był prawdziwy

Powodem ujęcia w bieżącym okresie kosztów w postaci rezerw lub rozliczeń międzyokresowych biernych jest właściwe skalkulowanie wyniku finansowego jednostki poprzez niedopuszczenie do jego zawyżenia, które zniekształciłoby obraz sytuacji finansowej podmiotu.

Wykluczone wprost

Odmienne podejście w zakresie ujmowania poniesionych kosztów w okresie sprawozdawczym prezentuje ustawa o CIT. Nie wszystkie koszty ujęte w księgach będą rozpoznane dla celów podatkowych w danym okresie sprawozdawczym. Wyłączenie części kosztów następuje wprost na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty – bezpośrednie oraz pośrednie – poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty bezpośrednie potrąca się w roku, w którym został osiągnięty przychód, którego dotyczą. Jeżeli koszt był poniesiony w roku poprzedzającym przychód, którego dotyczą, to są potrącane w tym następnym roku, a nie w okresie, w którym zostały poniesione. Dodatkowo, koszty bezpośrednie poniesione po okresie, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są potrącalne w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Pod warunkiem że zostały poniesione po zakończeniu danego roku podatkowego, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego. Poniesienie kosztu w terminie późniejszym, czyli po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego, powoduje, że koszt kwalifikowany jest jako podatkowy w roku bieżącym.

Jak określić dzień poniesienia

Momentem poniesienia kosztu, według ustawy CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Oczywiście, pod warunkiem że koszt ten faktycznie dotyczy bieżącego roku obrotowego, a nie stanowi kosztów przyszłych okresów. Wyjątkiem są także koszty ujęte jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowe bierne.

Wyłączenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych z kosztów podatkowych jest konsekwencją definicji tych pojęć: są to głównie koszty oszacowane w sposób możliwie najbardziej wiarygodny, które jeszcze nie zostały poniesione, ale dotyczą bieżącego okresu. Ustawa o CIT nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ustalonych na podstawie szacunków, tym bardziej w odniesieniu do świadczeń, które faktycznie nie zostały jeszcze wykonane. Stąd dla celów podatkowych podatnicy zobowiązani są wyłączać koszty zaksięgowane jako rezerwy. Rezerwa staje się kosztem podatkowym dopiero w momencie, gdy objęte nią świadczenie zostanie faktycznie wykonane.

Przykład

Roczne premie dla pracowników

Spółka naliczyła i zaksięgowała koszty premii rocznych dla pracow- ników za bieżący rok obrotowy na dzień 31 grudnia 20XX r. Bonusy, zgodnie z polityką firmy, zostaną wypłacone w maju następnego roku. Kwota bonusów to 150 000 zł. Ujęcie rachunkowe - Wn „Wynagrodzenia" – w analityce bonusy i premie, - Ma „Rezerwy na zobowiązania" (w zespole kont „6"). Ujęcie podatkowe Koszt premii, z uwagi na brak wypłaty w roku 20XX, jako element wynagro- dzenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów za rok 20XX. Podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych, zwiększając w ten sposób podstawę opodatkowania CIT roku 20XX, a zmniejszy podstawę opodatkowania w roku wypłaty.

Przykład

Koszty badania sprawozdania finansowego za bieżący rok

Na dzień bilansowy spółka zaksięgowała rezerwę na koszty badania sprawozdania finansowego za bieżący rok w wysokości 75 000 zł. Zgodnie z umową z biegłym rewidentem badanie zostanie przeprowadzone w I kwartale roku następnego, a po jego zakończeniu zostanie wystawiona faktura.

Koszty badania są zatem kosztem bieżącego roku sprawozdawczego. Jednostka powinna ująć rezerwę na zobowiązania dla celów rachunkowych w zespole kont „8".

Dla celów podatkowych koszt ten powinien zostać wyłączony z kosztów podatkowych, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania. W roku następnym, gdy jednostka otrzyma fakturę za przeprowadzone badanie, nastąpi rozwiązanie rezerwy i ujęcie kosztu z faktury jako koszt podatkowy.

Podobnie z przychodami

Przychody, podobnie jak koszty, również mogą być rozliczane w czasie.

Ustawa o rachunkowości definiuje rozliczenia międzyokresowe przychodów jako otrzymane od klientów środki pieniężne na poczet wykonania usług w przyszłych okresach sprawozdawczych oraz środki finansowe otrzymane na sfinansowanie otrzymania lub nabycia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeśli w myśl odrębnych przepisów nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.

Otrzymane zaliczki na poczet wykonania usług w przyszłości, zarówno pod kątem rachunkowym, jak i podatkowym, nie są przychodem spółki w okresie sprawozdawczym.

Istnieją jednak sytuacje, w których moment rozpoznania przychodu jest różny dla potrzeb rachunkowych i podatkowych. Taka rozbieżność najczęściej pojawia się wtedy, gdy spółka stosuje różne okresy rozliczeniowe usługi w stosunku do roku podatkowego.

Przykład

Usługi rozliczane w okresach

Umowa o świadczenie usług między podmiotami z grupy kapitałowej przewiduje inny okres rozliczeniowy niż miesiąc. Nie jest on również tożsamy z rokiem obrotowym. Zgodnie z umową spółka wystawia faktury sprzedaży na koniec kwartału kalendarzowego, a jej rok obrotowy trwa od 1 grudnia 20XX do 30 listopada 20XX+1.

Zgodnie z umową, fakturę za IV kwartał 20XX roku spółka wystawi 31 grudnia 20XX r. Faktura będzie obejmowała okres od października 20XX r. do grudnia 20XX r., czyli okres na przełomie lat obrotowych spółki. W tej sytuacji spółka zaksięguje przychody za miesiące październik i listopad do roku 20XX-1, a przychód za grudzień do ksiąg 20XX r. Podatkowo natomiast przychody zostaną rozpoznane w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przygotowując kalkulację podatku dochodowego na dzień 30 listopada 20XX-1 r., spółka wyłączy z przychodów podatkowych przychody z tytułu usługi za miesiące październik oraz listopad.

WNIOSEK

Aby koszt był uznany za koszt podatkowy, musi spełnić następujące warunki: 1. powinien być prawidłowo udokumentowany fakturą lub rachunkiem. W niektórych przypadkach dowodem jest polisa, np. ubezpieczeniowa, umowa handlowa itd.; 2. musi dotyczyć bieżącego okresu sprawozdawczego, poza wyjątkami omówionymi powyżej; 3. nie może być rozpoznany w postaci rezerwy/rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Joanna Piotrowska, starszy konsultant PwC

Jakie cechy są charakterystyczne dla rezerw i rozliczeń międzyokresowych

Ustawa o rachunkowości oraz krajowe standardy rachunkowości definiują rezerwy jako wartość prawdopodobnych lub pewnych przyszłych zobowiązań, które można wiarygodnie oszacować, w szczególności dotyczących:

- strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych,

- skutków toczącego się postępowania sądowego.

Te rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Innymi słowy, mimo że wartość zobowiązań nie jest jeszcze pewna, to jednostka powinna taki koszt uwzględnić w bieżącym wyniku finansowym jako odnoszący się do działalności bieżącego okresu.

Rozliczenia międzyokresowe bierne są określone jako przyszłe prawdopodobne zobowiązania przypadające na okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, których wartość można wiarygodnie oszacować (obciążają one koszty działalności operacyjnej jednostki), oraz

- z obowiązku wykonania, w związku z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, lub przyszłych świadczeń na rzecz innych osób, których wartość można wiarygodnie oszacować, mimo iż data ich realizacji nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych oraz rękojmi. Rozliczenia takie są wykazywane w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.