Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepisy wskazują również reguły szczególne przy ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego. Jedna z nich dotyczy usługi, dla której w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Taką usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).
Odpowiednie stosowanie
Co ważne, przepisy te – na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (wyjątek ten dotyczy wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione).
Od początku obowiązywania zmiany przepisów istnieją wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W pierwszym zdaniu tego przepisu ustawodawca wskazał bowiem na możliwość ustalania terminów płatności oraz rozliczeń, natomiast w zdaniu drugim nawiązuje wyłącznie do usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego pojawiają się pytania o stosowanie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Chodzi o to, jakie dostawy towarów mogą zostać rozliczone w okresach rozliczeniowych, tj. czy są to dostawy wyłącznie o charakterze ciągłym czy również wielokrotne dostawy towarów rozliczane w przyjętych przez podatników okresach rozliczeniowych.
WARIANT I: Decyduje charakter transakcji
Zgodnie z pierwszym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe, określony w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT moment wykonania usługi dotyczy wyłącznie usługi świadczonej w sposób ciągły. W konsekwencji, skoro powyższy przepis stosuje się również do dostaw towarów, to dotyczy on wyłącznie dostaw o charakterze ciągłym. Taki pogląd przedstawiła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2015 r. (IPPP1/4512-190/15-4/KC) oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 czerwca 2015 r. (IBPP2/4512-218/15/IK).
Na poparcie swojego stanowiska organy podatkowe powołują się na cel wprowadzenia art. 19a ustawy o VAT, którym była między innymi implementacja do polskiego systemu VAT art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Upoważnia ona państwa członkowskie do przyjęcia, że w niektórych przypadkach dostawy towarów lub świadczenie usług w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za wykonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Zdaniem organów treść tego przepisu wskazuje na to, że art. 19a ust. 3 oraz konsekwentnie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do usług i dostaw o charakterze ciągłym.
Jak twierdzą dalej organy podatkowe, ze względu na to, że ustawa o VAT nie zawiera definicji sprzedaży ciągłej, przy określaniu znaczenia tego pojęcia należy posiłkować się orzecznictwem sądów administracyjnych. Na podstawie wyroków sądów administracyjnych oraz NSA (przykładowo wyroku z 21 września 2010 r., I FSK 1473/09) uznają, że jeżeli bez większych przeszkód podatnik może wyodrębnić poszczególne dostawy, to w takim przypadku mamy do czynienia z osobnymi świadczeniami, które są odrębnie opodatkowane VAT.
Jeśli podatnik jest w stanie wyszczególnić moment rozpoczęcia dostawy i moment jej zakończenia oraz określić przedmiot dostawy (rodzaj i zakres), to w sytuacji gdy ustali okresy rozliczeniowe do tych dostaw, może liczyć się z zakwestionowaniem przyjętego sposobu rozliczeń przez organy podatkowe. Uznają one, że w takiej sytuacji podatnik powinien wyodrębnić oraz osobno opodatkować VAT poszczególne świadczenia.
Z ograniczeniami
Przyjęcie przytoczonego stanowiska oznacza, że za dostawy ciągłe można uznać m.in. takie transakcje jak dostawa energii czy gazu. Jednak dla tych dostaw przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Ze względu na zawężenie znaczenia pojęcia dostaw ciągłych określonych w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT możliwe jest, że przepis ten w ogóle nie będzie miał zastosowania, gdyż okaże się, że nie ma takich dostaw które zgodnie ze stanowiskiem organów mają charakter ciągły oraz nie został dla nich określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.
WARIANT II: Każda dostawa
Zgodnie z drugim podejściem, prezentowanym przez większość sądów administracyjnych, możliwość rozliczenia dostaw towarów w okresach rozliczeniowych nie jest ograniczona wyłącznie do dostaw o charakterze ciągłym.
W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. (III SA/ Wa 68/15), spółka zajmująca się sprzedażą towarów rol- nych oraz rolno-spożywczych w umowach z kontrahentami ustaliła, że rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw będą robione w określonych okresach rozliczeniowych. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym każdą dostawę spółki zrealizowaną w ramach zawartego kontaktu należy traktować oddzielnie. Zdaniem sądu, z treści samego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przepis ten obejmuje nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, ale również inne usługi świadczone wielokrotnie, jeśli strony umówiły się na ich rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Skoro zatem ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą obowiązek podatkowy może nie powstawać z chwilą zrealizowania dostawy lub wyświadczenia usługi, a tylko w momencie upływu danego okresu, to rozstrzygająca jest wola kontrahentów, w jaki sposób chcą rozliczyć usługi/dostawy.
Ponadto WSA, uzasadniając swoje stanowisko, uznał, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. z brzmienia przepisów o VAT wprost wynika prawo podatników do wystawienia faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy, uwzględniających tylko jeden moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu okresu rozliczeniowego.
Niewłaściwa definicja
Warto zwrócić uwagę na wy- rok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. (I SA/Wr 330/15), w którym sąd uchylił interpretację i nie zgodził się organem podatkowym, ale uzasadnił swoje stanowisko inaczej niż dotychczas inne sądy administracyjne. Przywołany wyrok dotyczył spółki wykonującej dostawy towarów (telefonów komórkowych oraz innych akcesoriów) do krajowych nabywców. Ze względu na dużą liczbę dostaw oraz ich powtarzalność, spółka ustaliła z kontrahentami, że dostawy będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (tydzień, dwa tygodnie, miesiąc bądź inne). Spółka otrzymała negatywną interpretację, zgodnie z którą skoro jest ona w stanie wyodrębnić każdą z dostaw, to poszczególne transakcję powinny zostać rozliczone osobno. WSA uchylił tę niekorzystną dla podatnika interpretację. Wpraw- dzie WSA przyznał, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy usług ciągłych, jednak nie zgodził się z definicją usług ciągłych prezentowaną przez organ.
Interpretacja...
WSA we Wrocławiu wskazał, że organ podatkowy, definiując pojęcie usług ciągłych, nie powinien w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni pojęcia w polskim prawie cywilnym oraz do pojęć słownikowych. Ponadto organ podatkowy nie może opierać swojej wykładni na przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. Zdaniem WSA, w tej sytuacji należy dokonać interpretacji przepisu, wykorzystując wykładnię prounijną uwzględniającą regulacje wspólnotowe. W pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie pojęcia „usługi o charakterze ciągłym" w regulacjach unijnych. Skoro art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest implementacją art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, którego brzmienie jest wynikiem zmian wprowadzonych dyrektywą 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r. oraz dyrektywą 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., to – zdaniem WSA – aby zrozumieć charakter zmian należy sprawdzić zapisy preambuły tych dyrektyw nowelizujących (sama dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia dostaw/usług o charakterze ciągłym).
...nie może być zawężająca
WSA, twierdząc, że organ podatkowy dokonał zawężającej interpretacji definicji usług/dostaw ciągłych, wskazał między innymi, iż z tez preambuły wynika, że: „(...) z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji, w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. (...) Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe".
Zdaniem WSA w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT przepis ten nie dotyczy wyłącznie dostaw o charakterze ciągłym, tj. takich gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń, ale również powtarzających się dostaw.
Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Krakowie z 18 lutego 2016 r. (I Sa/Kr 1601/15), w którym WSA orzekł tak samo jak wrocławski sąd, wskazując, że organy podatkowe niezasadnie definiują pojęcie usług ciągłych.
Zdaniem autorki
Magdalena Janiel, doradca podatkowy w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu
Jeden sąd, dwa stanowiska
Nie wszystkie sądy prezentują jednolite podejście w zakresie interpretacji art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT. WSA w Łodzi wydał bowiem dwa sprzeczne ze sobą wyroki: z 3 grudnia 2014 r. (I SA/Łd 1077/14) oraz z 5 lutego 2015 r. (I SA/Łd 1293/14). W pierwszym wyroku sąd uchylił interpretację organu, uznając, że w okresach rozliczeniowych mogą zostać rozliczone nie tylko dostawy ciągłe. Natomiast w drugim orzeczeniu WSA w Łodzi w całości poparł opinię organu podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd dodał, że użycie w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT liczby pojedynczej, oznaczając „usługę" podlegającą zawartej w tym przepisie regulacji, było celowym zabiegiem legislacyjnym. W konsekwencji przepis ma zastosowanie do takiej usługi lub dostawy (nie usług i dostaw), których elementów (części) nie można wyodrębnić. Zatem nie wszystkie dostawy zrealizowane wielokrotnie można rozliczyć w okresach rozliczeniowych, ale tylko te, które mają charakter ciągły.
Jednak biorąc pod uwagę pozytywne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które powoli kształtują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, można mieć nadzieję, że organy podatkowe zmienią swoje stanowisko, rozszerzając możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego również w stosunku do powtarzających się dostaw towarów. Można też oczekiwać, że ostatecznie wątpliwości zostaną rozstrzygnięte wyrokiem NSA.
