Za koszty podatkowe uznaje się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie jego źródła, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu wydatków i opłat nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jest to reguła ogólna, ale oprócz tego ustawy o podatkach dochodowych przewidują wiele szczególnych rozwiązań związanych z kosztowym ujęciem konkretnych obciążeń. Dotyczą one m.in. wydatków ponoszonych na wynagrodzenie zatrudnionych pracowników. Wydatki te są niewątpliwie ponoszone w związku z osiąganymi przychodami i zazwyczaj spełniają podstawowe warunki dla ich ujęcia w kosztach podatkowych. Ich rozliczenie podlega jednak wielu przepisom szczególnym.

Wypłata musi być w terminie

Kluczowy jest bowiem moment, w którym wydatki ponoszone na wynagrodzenie pracownicze stają się dla pracodawcy kosztem podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT) należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT (m.in. wynagrodzenia ze stosunku pracy) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia tego terminu wypłaty do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT (art 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). Przepis ten mówi, że niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty dla pracownika nie są kosztem uzyskania przychodów.

Dwa sposoby

W praktyce istnieją dwa powszechnie stosowane przez pracodawców warianty wypłat wynagrodzenia pracownikom.

1. Pierwszy z możliwych modeli polega na wypłacie wynagrodzenia z dołu, w jednym z ostatnich dni miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne. Tak wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt podatkowy tego miesiąca, za który jest ono należne, oczywiście jeśli zostało faktycznie wypłacone.

Przykład

Wynagrodzenie wypłacane 29 lutego 2016 r. należne za ten miesiąc jest kosztem lutego 2016 r.

2. W przypadku drugiego wariantu wynagrodzenie wypłacane jest z dołu, ale dopiero w miesiącu następnym po miesiącu, za który jest ono należne. Stosownie do art. 85 § 2 kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wartości, nie później niż w ciągu pierwszych dziesięciu dni następnego miesiąca kalendarzowego. Dlatego część pracodawców przyjmuje w zawieranych umowach o pracę rozwiązanie, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane jest np. do dziesiątego dnia kolejnego miesiąca. Tak wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt podatkowy miesiąca, za który jest należne, jeśli dochowany został termin wypłaty wynikający z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przykład

W umowach o pracę, które firma ABC zawiera z pracownikami, zapisane jest, że wynagrodzenie za dany miesiąc jest płatne do piątego dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi 4 marca za luty jest zatem podatkowym kosztem lutego, ponieważ jest należne właśnie za ten okres.

Przedstawione regulacje odnoszą się do zasad rozliczania wynagrodzeń wynikających wyłącznie z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT. Oznacza to, że nie mogą być stosowane m.in. do wypłat z tytułu umów-zleceń. W stosunku do nich, tak jak w przypadku uchybienia terminów wypłat „pracowniczych", obowiązuje reguła, zgodnie z którą wynagrodzenie jest kosztem miesiąca, w którym zostało faktycznie wypłacone.

Autor jest doradcą podatkowym