Większościowym udziałowcem (99,99 proc. udziałów) polskiej spółki – podatnika CIT z siedzibą i zarządem na terytorium kraju, jest spółka komandytowa, która jest zakładem niemieckiej spółki dominującej. Podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo niemiecka spółka dominująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podatniczka wskazała, że zamierza wypłacić dywidendę spółce komandytowej (zakładowi niemieckiej firmy), która na dzień wypłaty dywidendy będzie posiadać udziały w kapitale wnioskodawcy przez okres przekraczający dwa lata. Podkreślała, że otrzyma od spółki dominującej jej certyfikat rezydencji wydany przez niemieckie władze podatkowe potwierdzające jego miejsce siedziby dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec. Uzyska też oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 1f ustawy o CIT, potwierdzające brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania przez spółkę dominującą.
Firma zapytała, czy dywidenda wypłacona na rzecz zakładu niemieckiej spółki dominującej będzie podlegać zwolnieniu z CIT. Sama uważała, że tak. Niestety, fiskus nie podzielił tego stanowiska. W jego ocenie zwolnienie nie dotyczy zakładu, ale dochodu przypisanego temu zakładowi. A spółka dominująca nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania 10 proc. udziałów w kapitale polskiej spółki. Zatem dochód z dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego zakładu spółki dominującej nie będzie korzystał ze zwolnienia.
Ze zdaniem spółki nie zgodziły się też kolejno WSA w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając skargę kasacyjną, NSA wskazał, że przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w odniesieniu do przekazania dywidendy do zagranicznego zakładu usytuowanego w tym samym państwie członkowskim co spółka zależna, nie było konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy 90/435/EWG. W tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługiwała swoboda co do zakresu ograniczeń. W ocenie NSA zakres przedmiotowy dyrektywy nie dotyczy spornej sprawy, w której wypłata dywidendy przez polską spółkę kapitałową ma być wypłacona polskiej spółce osobowej.
Dyrektywa dotyczy bowiem wyłącznie opodatkowania dywidend wypłacanych między spółkami zlokalizowanymi w różnych państwach członkowskich, natomiast nie dotyczy opodatkowania wypłat z zysku między podmiotami krajowymi. Oznacza to, że ciężar podatkowy w takiej sytuacji regulują wyłącznie przepisy krajowe. Ten sposób postrzegania treści prawa unijnego został też potwierdzony w punkcie 8. preambuły dyrektywy rady 2003/123/WE. Stwierdzono w nim, że gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym państwie członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego państwa bez uszczerbku dla stosowania zasad traktatu. Ten zapis został powtórzony konsekwentnie w punkcie 9. preambuły dyrektywy 2011/96/UE.
W konsekwencji przyjmuje się, że sytuacja, w której spółka zależna i dominująca mają wprawdzie siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich, ale zakład, który otrzymuje zyski podzielone, jest zlokalizowany w tym samym kraju co spółka wypłacająca, nie jest objęta dyrektywą. Tego rodzaju przypadek jest traktowany jako krajowy, objęty wyłącznie regulacjami wewnętrznymi. Skarżąca wypłaci dywidendę spółce osobowej posiadającej udziały w jej kapitale, a więc zagranicznemu zakładowi spółki kapitałowej, która nie będzie bezpośrednio posiadać udziałów skarżącej. Tym samym nie będzie spełniać warunków z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2015 r. (II FSK 1394/13).
Michał Górniak, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO, biuro w Poznaniu
Artykuł 22 ust. 4–4c ustawy o CIT jest podstawą do zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki ich udziałowcom mającym siedzibę na terenie kraju, UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej. Zwolnienie z opodatkowania jest jednak obwarowane pewnymi wymogami, tj. m.in. otrzymaniem od wspólnika certyfikatu rezydencji i oświadczenia o braku zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskiwania. Kluczowym elementem, pozwalającym na możliwość zwolnienia z opodatkowania w Polsce, jest istnienie powiązania kapitałowego spółki wypłacającej oraz otrzymującej dywidendę. Powiązanie to musi mieć charakter stały, bezpośredni oraz utrzymywać się na poziomie min. 10 proc. udziału w kapitale. Omawiane zwolnienie jest skutkiem zaimplementowania w polskich przepisach postanowień dyrektywy 90/435/EWG oraz zmieniających je dyrektyw 2003/123/WE i 2011/96/UE. Wynikające z nich regulacje są ograniczone do określonego zakresu przedmiotowego i pozostawiają krajowemu ustawodawcy możliwość swobodnego kształtowania przepisów w przypadkach, których ten zakres nie obejmuje. W komentowanej sprawie dywidenda została wypłacona przez polską spółkę kapitałową krajowej spółce osobowej. Dyrektywy wspólnotowe nie objęły swoim zakresem zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom osobowym. Takiej formy preferencji nie wprowadził również polski ustawodawca. Zatem dywidendę wypłaconą spółce osobowej należy opodatkować. Bez znaczenia jest to, że spółka osobowa to zagraniczny zakład dominującego udziałowca spółki wypłacającej dywidendę. Zwolnienie z opodatkowania mogłoby mieć zastosowanie, gdyby spółka zależna była położona w innym państwie członkowskim niż zagraniczny zakład (spółka osobowa) dominującego udziałowca. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w stanie faktycznym komentowanej sprawy oznaczałoby błąd subsumcji. Dlatego oddalenie skargi kasacyjnej należy ocenić pozytywnie.
