Spory o limitowanie kosztów w CIT

Wydatki, które dają prawo do kosztów podatkowych, to oczko w głowie prawie każdej firmy. Niestety to też od lat jedna z podstawowych kategorii spornych między podatnikami a skarbówką. Dość ogólne definicje kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT, a także o PIT oraz długi i nie zawsze precyzyjny katalog tego co kosztem firmy być nie może powoduje, że na wokandy sądów administracyjnych trafiają tysiące sporów o koszty. Najnowsze orzecznictwo pokazuje, że kolejnym punktem zapalnym stało się wprowadzone niecałe dwa lata temu ograniczenie w prawie do kosztów dla tzw. usług niematerialnych. Fala takich spraw na razie zalewa wojewódzkie sądy administracyjne (WSA), a szala zwycięstwa dość często przechyla się na stronę skarbówki.

Czytaj także: Jak ustalać limit kosztów finansowania dłużnego

Najwięcej wątpliwości budzą dwie obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. regulacje z ustawy o CIT.

Problematyczne wyjątki

Pierwsza to art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza obowiązek ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu niektórych usług i wartości o charakterze niematerialnym. W katalogu tym znalazły się m.in. usługi doradcze, badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także świadczenia o podobnym charakterze.

Drugi kontrowersyjny przepis to art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który z kolei wprowadza wyjątek od wyjątku. Stanowi bowiem, że ograniczenie w rozliczaniu w kosztach nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Po nowelizacji firmy, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 15 e ustawy o CIT, zaczęły masowo występować o interpretacje podatkowe i dopytywać się, czy w opisanych przez siebie przypadkach muszą stosować ograniczenia. Mają wątpliwości zwłaszcza odnośnie do tego czy konkretne usługi mają charakter podobny do tych podlegających limitowaniu. A nawet jeśli, to czy ma zasadzie wyjątku mogą być zaliczone w koszty jako wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub ze świadczeniem usługi.

Co wynika z wyroków

Sądy wskazują, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę. A ponadto posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w tym katalogu oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie (np. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., I SA/Kr 1006/18, nieprawomocny).

Z orzecznictwa wynika też, że wyłączenie to dotyczy nie jakichkolwiek wydatków wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ale tylko tych kategorii, które ponoszone są „na rzecz" podmiotów powiązanych. Posiłkując się zaś wykładnią językową sądy uznają, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy koszt jest poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Nie dotyczy to jednak tylko sytuacji kiedy do „definitywnego przysporzenia" dochodzi na poziomie podmiotu powiązanego, bo regulacja nie zawiera sformułowania „definitywnego przysporzenia" (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r., I SA/Go 579/18, prawomocny).

W innym wyroku WSA z kolei podkreślił, że przy definiowaniu pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze", pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą (np. wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., I SA/Po 900/18, nieprawomocny).

Oceny konkretnych przypadków pokazują też jak duża może być skala problemów dla firm. Przykładowo w wyroku z 24 czerwca 2019 r. WSA w Gliwicach zgodził się z fiskusem, że usługi zarządzania stronami internetowymi (szeroko pojęty hosting) to forma administrowania (kierowania) stanowiąca także usługę doradczą oraz usługę zarządzania (I SA/Gl 170/19, nieprawomocny).

Niekorzystny okazał się też wyrok WSA w Warszawie z połowy lipca 2019 r. dotyczący centralnego modelu zamówień. Sąd uznał w nim, że wydatki na usługi świadczone w modelu zamówień centralnych podlegają ograniczeniom w rozliczaniu kosztów (III SA/Wa 2655/18, nieprawomocny).

Różne stanowiska

Są też przypadki, gdy WSA przyznają rację podatnikom. Przykładowo WSA w Gdańsku stwierdził, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez agentów na rzecz spółki, usługi te nie mogą być zaliczone do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze (wyrok z 29 maja 2019 r., I SA/Gd 543/19, nieprawomocny).

W innym orzeczeniu WSA uznał, że fiskus nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., III SA/Wa 1888/18, nieprawomocny).

Restrykcyjne rozstrzygnięcia

Nieco bardziej spójne wydaje się podejście sądów do wyjątku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W wielu orzeczeniach przewija się teza, że koszt ten musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług (np. wyroki WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18, nieprawomocny czy WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19, nieprawomocny).

podstawa prawna:art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865)

Komentarz eksperta

Dariusz Malinowski, doradca podatkowy, partner w KPMG

Sporów będzie przybywać

Sporów między podatnikami a fiskusem o ograniczenie prawa do kosztów przy usługach niematerialnych można spodziewać się coraz więcej. Regulacje te dotyczą sporej grupy firm, a ponadto chodzi o wiele świadczeń powszechnych w obrocie gospodarczym.

Dziś trudno powiedzieć w jakim kierunku ukształtują się główne nurty orzecznicze w najbardziej spornych kwestiach. Ostatecznie przesądzi je dopiero Naczelny Sąd Administracyjny, a na to trzeba jeszcze trochę poczekać.