Do końca 2013 roku obowiązek podatkowy, zgodnie z generalną zasadą, powstawał z chwilą wydania towaru albo wykonania usługi. Gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny były być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie moment odliczenia podatku naliczonego u nabywcy był warunkowany momentem otrzymania faktury VAT od dostawcy.

Jak jest teraz...

Z początkiem 2014 r. przepisy uległy zmianie i od ponad roku, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania dostawy albo usługi, bez względu na moment wystawienia faktury. W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego moment jego odliczenia nadal warunkowany jest momentem otrzymania faktury VAT od dostawcy. Dodatkowo jednak nie może to nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dostawcy.

W związku z tym otrzymanie faktury w miesiącu, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku, jeżeli nie otrzymał w tym samym okresie faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero w rozliczeniu za okres (miesiąc lub kwartał), w którym najwcześniej spełnione zostaną obydwa warunki.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego dopiero po spełnieniu obu przesłanek ma miejsce nawet wtedy, gdy drugi z warunków zostaje spełniony o wiele później niż pierwszy. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 11 kwietnia 2014 r. (IPTPP4/ 443-43/14-2/JM). Wnioskodawca pytał o sytuację, w której fakturę otrzymał długo po dostawie towarów. Organ podatkowy nie miał wątpliwości, że nawet gdy fakturę otrzymano kilka miesięcy po dostawie towaru, kiedy to powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony dopiero po jej otrzymaniu.

...i co z tego wynika

Konsekwencją opisanych zmian jest w pierwszej kolejności likwidacja związku między powstaniem obowiązku podatkowego a momentem wystawienia faktury. Ten związek pozwalał wcześniej na odraczanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawach realizowanych pod koniec miesiąca. Przepisy dopuszczały bowiem wystawianie faktur do siedmiu dni od zrealizowania dostawy. Obecnie przepisy pozwalają na wystawianie faktur do 15. dnia kolejnego miesiąca, jednak nie wpływa to już na moment wykazania podatku należnego. Wykazanie go w okresie późniejszym jest możliwe tylko poprzez opóźnienie dostawy.

Kolejną istotną konsekwencją jest wzrost znaczenia postanowień umownych pomiędzy kontrahentami dotyczących szczegółów i warunków realizowanej dostawy. To one bowiem decydują, w którym momencie można przyjąć, że na nabywcę przeniesione jest prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc że dochodzi do dostawy towarów lub wykonania usługi.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel należy bowiem łączyć z przeniesieniem na nabywcę ryzyka i korzyści związanych z własnością dóbr. Ma to zwykle miejsce w momencie przekazania tytułu prawnego lub w momencie fizycznego przekazania rzeczy. Tak też uregulowane są kwestie przeniesienia posiadania przez kodeks cywilny (art. 348). Zgodnie z jego przepisami przeniesienie posiadania następuje poprzez wydanie rzeczy ewentualnie poprzez wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą.

Incoterms

W praktyce gospodarczej możemy mieć jednak do czynienia z rozmaitymi warunkami realizowania transakcji. Dlatego w celu prawidłowego ustalenia momentu, w którym dochodzi do dostawy (przeniesienia na nabywcę ryzyka i korzyści związanych z własnością dóbr), można się posiłkować Międzynarodowymi Regułami Handlu zwanymi Incoterms (International Commercial Terms). Zostały one wydane przez Międzynarodową Izbę Handlu i zawierają precyzyjne regulacje dotyczące momentu przeniesienia korzyści i ryzyka poprzez podział kosztów i odpowiedzialności pomiędzy nabywcę i sprzedawcę, a dodatkowo odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. W skrócie opisuje je poniższa >tabela.

Przykład

Umowa sprzedaży na warunkach EXW, czyli odbiór z magazynu sprzedawcy, powoduje, że do dostawy dochodzi już w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu. Natomiast przy sprzedaży na warunkach DAP do dostawy dojdzie dopiero w momencie dostarczenia towarów do określonego miejsca, najczęściej magazynu nabywcy.

Dzięki analizie można uniknąć błędów

Szczegółowa analiza zasad, na jakich przeprowadzana jest transakcja, jest niezwykle istotna z punktu widzenia ustalenia momentu dostawy, gdyż pozwala uniknąć błędów, takich jak zbyt wczesne rozpoznanie obowiązku podatkowego w związku z wydaniem towaru przewoźnikowi, podczas gdy do dostawy dochodzi dopiero po dostarczeniu towarów nabywcy. Możliwe jest również zbyt późne rozpoznanie obowiązku podatkowego w związku z brakiem przyjęcia towaru przez nabywcę, choć ryzyko i korzyści z nim związane przeszły na niego już w momencie opuszczenia magazynu sprzedawcy.

Kwestia transportu

W kontekście Incoterms, które dotyczą przede wszystkim handlu międzynarodowego, warto zwrócić uwagę na krajowe przepisy dotyczące sprzedaży, które mogą mieć istotne znaczenie w przypadku dostaw krajowych. Co do zasady, zgodnie z art. 548 § 1 kodeksu cywilnego, korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzą na kupującego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej. Gdy jednak w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju, to zgodnie z art. 544 § 1 k.c. poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane właśnie z tą chwilą.

Jeśli zatem strony nie wprowadzą wyraźnych i odmiennych postanowień umownych, to gdy dostawca wydaje towar obcemu spedytorowi, obowiązek podatkowy powstanie z tą właśnie chwilą, ponieważ w tym momencie ma miejsce wydanie rzeczy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-526/13-2/AP), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika. Wnioskodawca zawierał umowy, w których postanawiano, że całkowite ryzyko związane z towarem spoczywa na sprzedawcy do momentu dostarczenia towaru do punktu odbioru kupującego niezależnie od transportu przez przewoźnika. Dlatego jeśli wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który ten towar dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następnym miesiącu), to obowiązek podatkowy powstanie dopiero w kolejnym miesiącu.

Świadczenie usług

W przypadku usług nie trzeba analizować warunków transakcji w taki sposób jak przy dobrach materialnych. Można przyjmować, że albo usługa jest wykonana, co potwierdzają stosowne dokumenty (np. protokół podpisany przez obie strony transakcji) i powstaje obowiązek podatkowy, albo nie jest i obowiązek podatkowy nie powstaje.

Sytuacja może się komplikować w przypadku sporu z kontrahentem, kiedy to uznanie usługi za wykonaną, a tym samym rozpoznanie obowiązku podatkowego, będzie jednostronną czynnością wykonawcy.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem