Gdy w sprawie toczącej się przed sądem pojawiają się wątpliwości, których rozstrzygnięcie wymaga specjalistycznej wiedzy, sąd powołuje dowód z opinii biegłego. Taka możliwość została przewidziana zarówno w procesie cywilnym (art. 278 § 1 k.p.c.), jak i karnym (art. 193 § 1 k.p.k.). Zadaniem biegłego jest udzielenie wyjaśnień umożliwiających sądowi właściwą interpretację i ocenę określonych faktów.Za prace wykonane na zlecenie sądu biegłemu przysługuje wynagrodzenie. Warto zatem zastanowić się nad skutkami podatkowymi w VAT związanymi z tego typu świadczeniem.
Tu nie ma wątpliwości...
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Pojęcie usługi ma więc szeroki zakres i obejmuje m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie ma wątpliwości, że za taką opodatkowaną usługę należy uznać również świadczenie biegłego polegające na wydaniu opinii na zlecenie sądu. Obowiązek podwyższania o VAT wynagrodzenia biegłych sądowych obowiązanych do rozliczenia tego podatku wynika bowiem z art. 618f § 4 k.p.k. i art. 89 ust. 4 ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (dalej: u.k.s.s.c.).
Problematyczne wciąż jednak pozostaje rozstrzygnięcie, co dokładnie należy rozumieć przez pojęcie „wynagrodzenie biegłego sądowego, które powinno zostać opodatkowane VAT".
... ale w praktyce pojawił się inny problem
W sprawach cywilnych biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych do wydania opinii. Wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę tego podatku, określoną zgodnie ze stawką obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. Analogiczne rozwiązania zostały przyjęte w przepisach dotyczących postępowania karnego. Wątpliwość w tak sformułowanych przepisach budzi to, czy jako podstawę opodatkowania VAT z tytułu usług świadczonych przez biegłego na zlecenie sądu należy przyjąć jedynie wynagrodzenie biegłego czy także poniesione przez niego koszty niezbędne do wydania opinii. Wspomniane wyżej akty wskazują jedynie na wynagrodzenie biegłego, z pominięciem zwrotu kosztów.
W praktyce sądowej zdarza się bowiem, że biegłym przyznawane jest odrębnie wynagrodzenie za sporządzenie opinii, które jest powiększane o kwotę VAT, oraz nieopodatkowana kwota tytułem zwrotu wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem opinii (tak np. w postanowieniu referendarza sądowego w SO w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., II C 228/11 i w postanowieniu Sądu Okręgowego w Kaliszu II Wydział Cywilny Odwoławczy z 23 lipca 2014 r., II Cz383/14). Można jednak wskazać na orzeczenia sądowe, w których zarówno wynagrodzenie, jak i zwrot niezbędnych wydatków przyznane biegłemu jest opodatkowane VAT (por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny z 24 listopada 2014 r., I ACz 2086/14).
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE
W przypadku świadczeń kompleksowych podstawa opodatkowania musi uwzględniać, oprócz wartości usługi zasadniczej, również koszt dodatkowych świadczeń, które są ściśle związane z tą usługą i umożliwiają jej realizację. Stwierdzenie to jest zresztą zgodne ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie TSUE. Na przykład z wyroku z 25 września 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise wynika, że ze świadczeniami kompleksowymi mamy do czynienia wtedy, gdy spośród kilku świadczeń można wyodrębnić usługę zasadniczą oraz powiązane z nią usługi pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji usługi pomocnicze należy opodatkować w taki sam sposób jak usługę główną.
Ponadto, jak stwierdzono m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, o świadczeniu złożonym należy mówić, gdy dwa lub więcej świadczenia czy czynności podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że potraktowanie ich jako odrębnych świadczeń miałoby sztuczny charakter (tzn. jeśli tworzą one ekonomiczną całość). Świadczenie kompleksowe, złożone z kilku lub większej liczby elementów, należy więc potraktować dla celów VAT jako jednolite świadczenie i opodatkować je łącznie.
Gdy biegły powołany przez sąd ponosi koszty niezbędne do wydania opinii, czyni to w celu prawidłowego wykonania zleconych mu obowiązków. Oznacza to, że wydatki biegłego na przejazdy, zakup potrzebnych materiałów czy przyrządów itp. nie są celem samym w sobie, ale warunkują wykonanie świadczenia zasadniczego w postaci wydania opinii. Koszty, o których zwrot ubiega się biegły, są zatem funkcjonalnie powiązane z jego świadczeniem głównym.
Nie podlegają odrębnemu rozliczeniu
Z treści art. 29a ust. 6 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także koszty dodatkowe. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.
Wykonując zadania zlecone przez sąd, biegli ponoszą różnego rodzaju koszty, w tym koszty utraconego zarobku, jak również wydatki na przejazdy, noclegi, uzyskanie zaświadczeń urzędowych itp. Koszty te są niezbędne do prawidłowego przygotowania opinii, więc powinny być elementem kalkulacyjnym zapłaty należnej biegłemu z tytułu usług świadczonych na rzecz sądu (na równi z wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 u.k.s.s.c. i art. 618f § 1 k.p.k.). W związku z tym koszty te trzeba uwzględnić w podstawie opodatkowania z tytułu przedmiotowych usług i opodatkować stawką podstawową VAT, tak jak wynagrodzenie wypłacane przez sąd.
Konkluzję tę potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W interpretacji z 2 kwietnia 2014 r. (ITPP1/443-9/14/MS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy stwierdziła: „(...) podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego. Należy zauważyć, iż wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką, tj. w tym przypadku 23 proc.". Podobne wnioski zaprezentowano w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2013 r. (ILPP1/443-941/12-2/MD) i Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2011 r. (IBPP3/443-939/11/PK).
WNIOSEK
Wynagrodzenie biegłego sądowego będącego czynnym podatnikiem VAT za wydanie opinii na zlecenie sądu powinno zostać podwyższone o kwotę podatku. Podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych na rzecz sądu powinno być zarówno wynagrodzenie wypłacane przez sąd, jak i kwota wydatków poniesionych przez biegłego, które były niezbędne do wydania przez niego opinii.
—Autorka jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.
—Autor jest kierownikiem zespołu ds. VAT w ECDDP sp. z o.o.
Jaka definicja w ustawie
Aby rozwiązać opisany w artykule problem, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, jak jest zdefiniowane wynagrodzenie w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Zgodnie natomiast z ust. 6 art. 29a ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Za podstawę opodatkowania VAT należy więc przyjąć „wszystko, co stanowi zapłatę", a zatem całość świadczenia, które w związku ze sprzedażą (w tym z odpłatnym świadczeniem usług) dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy towaru lub usługi bądź od osoby trzeciej. Przy czym zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest tożsama z pojęciem wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz nabywcy.
Podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). Przepis ten umożliwia nieujmowanie w podstawie opodatkowania udokumentowanego zwrotu wydatków otrzymanego od klienta. Dotyczy to jednak wyłącznie wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz nabywcy towarów lub usług. Regulacja ta nie znajduje zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Ponosząc różnego rodzaju koszty, biegły robi to bowiem w swoim własnym imieniu, a nie w imieniu sądu, na którego zlecenie działa.
