Kiedy dowóz do pracy bez PIT

Kwestia konsekwencji podatkowych dla pracownika z tytułu zapewnienia mu przez pracodawcę bezpłatnego dowozu do pracy od lat budziła kontrowersje. Praktyka organizowania i finansowania przez pracodawców transportu pracowników do miejsca pracy jest korzystna dla zatrudnionych, którzy ze względu np. na znaczne odległości i brak dogodnego połączenia środkami komunikacji publicznej nie mogliby podjąć pracy. Jest też sprzyjająca celom pracodawców, którzy dzięki umożliwieniu dojazdu zatrzymują cennych pracowników. Okazała się ona jednak problematyczna z punktu widzenia PIT. Pracodawcy mieli bowiem trudności z prawidłowym wywiązywaniem się z obowiązków, jakie mają jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy dla swoich pracowników.

Wychodząc naprzeciw trudnościom związanym z rozstrzygnięciem, czy z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy, a jeżeli tak, to jak ustalić jego wartość, ustawodawca rozszerzył od 1 stycznia 2015 r. katalog zwolnień w ustawie o PIT.

Każda forma przysporzenia majątkowego

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei według art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Posłużenie się zwrotem „w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko, co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – jeżeli nie jest dochodem zwolnionym  od podatku lub dochodem, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia ministra finansów – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w tym przepisie.

Jaka była praktyka fiskusa...

Organy podatkowe uważają, że zapewnienie dowozu do pracy (i z pracy) jest dla  pracownika nieodpłatnym świadczeniem ze stosunku pracy i to bez względu na to, czy pracodawca ma (w swojej ocenie) możliwość ścisłego określenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika.

Przykład

W związku ze zmianą siedziby spółka zorganizowała bezpłatny transport pracowników z umówionego miejsca do nowego miejsca pracy. Spółka podpisała z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, a opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na liczbę przewożonych pracowników. Spółka nie może ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), gdyż dojazd ma charakter „otwarty" – jest dostępny dla wszystkich pracowników. Pracownik może z dojazdu skorzystać, ale może też dojechać do pracy innymi środkami.

W takiej sytuacji Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 1 marca 2012 r. (IPPB4/415-932/11-2/MP) uznała, że wartością uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika jest wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów przez liczbę pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu ww. usługi znana jest bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Pracownik ma możliwość wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwia ustalenie konkretnej grupy pracowników. Trudności pracodawcy w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia (przychodu) przypadającego na pracownika nie są argumentem, który mógłby podważyć powstanie obowiązku podatkowego (podobnie np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 lutego 2013 r., ILPB1/415-1095/12-2/TW). Co więcej, organ uznał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje to, ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

...a jakie stanowisko sądów

Orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest jednolite. Z jednej strony prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku zorganizowania przez firmę dowozu do pracy pracownik otrzymuje świadczenie przez samą możliwość skorzystania z oferowanego przez pracodawcę dowozu, natomiast to, czy pracownik to świadczenie zrealizuje, nie ma znaczenia. Skutki podatkowe dotyczą bowiem otrzymania świadczenia, a nie jego realizacji (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 927/11). Z drugiej strony wskazuje się, że skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT dwa znaczenia słów „otrzymać" i „postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot „otrzymać" nie może być rozumiany jako „postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Otrzymać świadczenie to tyle, co uzyskać je w sensie fizycznym (np. wyroki NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11; z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11 oraz z 9 października 2013 r., II FSK 2844/11).

Trybunał rozstrzygnął

Kwestia „innych nieodpłatnych świadczeń" po stronie pracownika trafiła przed Trybunał Konstytucyjny, który w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) uznał kwestionowane przepisy za zgodne z konstytucją. Trybunał opowiedział się jednak za ich zawężającą interpretacją, wskazując, że o opodatkowaniu „innych nieodpłatnych świadczeń" można mówić tylko wtedy, gdy pracownik uzyska za swoją zgodą realny przychód objawiający się w zwiększeniu jego aktywów albo zaoszczędzeniu wydatków.

Dodatkowo, zdaniem TK, opodatkowanie tych świadczeń powinno wystąpić tylko wówczas, gdy pracownik rzeczywiście otrzyma świadczenie. Samo postawienie świadczenia do dyspozycji pracownika nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie.

Niewątpliwie zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę nieodpłatnego dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy może się wiązać z zaoszczędzeniem wydatku po jego stronie i w rezultacie z przysporzeniem objętym podatkiem dochodowym. W świetle ww. orzeczenia TK wydaje się, że warunkiem jest jednak uprzednia zgoda pracownika na przyjęcie tego świadczenia i faktyczne skorzystanie z niego.

Pozostaje jeszcze kwestia ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia pracownika. Także w tej sprawie sądy wypowiadają się restrykcyjnie, podkreślając, że nieprowadzenie stosownej dokumentacji (ewidencji) nie zwalnia pracodawcy jako płatnika z powinności poboru i zapłaty podatku (np. wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14). Pracodawca powinien zatem zadbać o organizację transportu swojego personelu w taki sposób, aby miał możliwość identyfikacji pracowników, którzy wyrazili zgodę na dowóz i faktycznie z niego korzystają.