Rozliczenie roczne przed terminem ostatniej zaliczki na PIT

Początek roku to czas, w którym przedsiębiorcy opodatkowujący dochody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych obok licznych obowiązków sprawozdawczych zobowiązani są także do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy. Większość takich przedsiębiorców pamięta jeszcze czas, gdy zaliczkę tę płaciło się do 20 grudnia niejako ryczałtowo w wysokości zaliczki należnej za przedostatni okres rozliczeniowy. W porównaniu z poprzednimi zasadami niewątpliwie korzystniejszy jest obecnie obowiązujący model rozliczania zaliczek na podatek dochodowy. Polega on na tym, że zaliczkę za taki okres opłaca się w wysokości rzeczywistej, należnej za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego.

Uwaga na daty

Jeśli chodzi o techniczny aspekt opłacania zaliczek na podatek dochodowy, to zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT zaliczki miesięczne od dochodów z działalności gospodarczej wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Co jednak szczególnie istotne, zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Nie wpłaca się jednak zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty podatnik złoży zeznanie i zapłaci podatek na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT.

Niezbędna jest analiza

W art. 44 ust. 6 ustawy o PIT wprowadzono więc możliwość złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy (20 stycznia). Zamiast opłacać zaliczkę na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), przedsiębiorca może więc przed upływem tego terminu rozliczyć się z fiskusem za cały rok. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany do zapłaty zaliczki na PIT za ostatni miesiąc lub  kwartał przed terminem jej zapłaty (tj. do 20 stycznia) złoży zeznanie roczne oraz zapłaci podatek na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT, to nie jest zobligowany do zapłaty takiej zaliczki. Skorzystanie z tej formy rozliczeń powinno być jednak poprzedzone gruntowną analizą osiągniętych w roku dochodów, a w efekcie także wartości podatku dochodowego za cały rok podatkowy. Rozwiązanie to bowiem niekoniecznie będzie opłacalne dla wszystkich podatników.

W ustawie jest mała pułapka

Warunkiem uchylenia obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy  w roku jest złożenie przed terminem zapłaty tej zaliczki zeznania rocznego oraz zapłata podatku na zasadach wyznaczonych w art. 45 ustawy o PIT. Konieczne jest wobec tego rozstrzygnięcie często pojawiających się wątpliwości:

? czy podatek wynikający z zeznania rocznego powinien być zapłacony przed upływem terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy (tj. do 20 stycznia),

? czy podatek ten może być zapłacony na zasadach właściwych dla zapłaty podatku wynikającego z zeznania podatkowego składanego za dany rok, tj. na zasadach ogólnych wynikających z art. 45 ustawy.

W błąd może bowiem wprowadzić tutaj sformułowanie odnoszące się do warunku zapłaty podatku „na zasadach wskazanych w treści art. 45 ustawy o PIT", co może sugerować termin 30 kwietnia. Pogląd taki jest jednak niewłaściwy, co potwierdza jednolita linia interpretacyjna fiskusa. Organy zgodnie twierdzą bowiem, że aby nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy roku podatkowego na zasadach wynikających z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

- złożenie zeznania za rok podatkowy oraz

- zapłata podatku wynikającego z tego zeznania do dnia zapłaty zaliczki (w roku 2015 – do 20 stycznia).

Opinię tę potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 lipca 2013 r. (IPPB1/415-453/13-2/ES) oraz Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (IPTPB1/ /415-682/12-2/MAP).

Przykład

Jan Kowalski prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i płacący zaliczki za okresy kwartalne złożył 15 stycznia 2015 r. zeznanie roczne (PIT-36) za rok 2014. Podatek wynikający z tego zeznania ma on jednak zamiar zapłacić dopiero w lutym. Czy w tej sytuacji musi zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy za IV kwartał 2014 r. w terminie do 20 stycznia 2015 r.?  Samo złożenie zeznania rocznego przed terminem płatności zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty takiej zaliczki. W terminie do 20 stycznia 2015 r. konieczna jest bowiem także zapłata podatku wynikającego z tego zeznania.

Samo złożenie zeznania 15 stycznia nie zwalnia zatem pana Jana od obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy roku 2014.

Niekiedy się opłaca...

Rozwiązanie wynikające z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT jest korzystne dla tych podatników, którzy w wyniku jego zastosowania zapłacą mniejszą kwotę w stosunku do wartości ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy za ostatni okres rozliczeniowy. W ogólnym rozrachunku w każdym przypadku kwota podatku dochodowego do zapłaty za rok podatkowy będzie tożsama. Jednak niewątpliwie w sytuacji, gdy z rozliczenia rocznego będzie wynikała mniejsza kwota podatku w stosunku do ustalonej zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy, zyskiem będzie konieczność zaangażowania mniejszych środków finansowych na rzecz fiskusa, a w efekcie także uniknięcie oczekiwania na zwrot ewentualnej nadpłaty podatku. Do najczęściej występujących sytuacji pozwalających na osiągnięcie tego typu korzyści należą z pewnością sytuacje, w których podatnik jest uprawniony do korzystania z ulg podatkowych rozliczanych w zeznaniu rocznym czy też wynikających z prawa do preferencyjnego wspólnego rozliczenia dochodów z małżonkiem bądź na zasadach właściwych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Takie rozliczenie może się okazać opłacalne także dla tych podatników, którzy postanowili rozliczyć stratę z lat ubiegłych w zeznaniu rocznym, przy czym trzeba tutaj zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych rozliczanie straty jest dopuszczalne także na etapie zaliczek z tytułu poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo takie rozliczenie może się okazać opłacalne również dla podatników stosujących uproszczoną formę zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (wg art. 44 ust. 6b–6i ustawy o PIT), jeśli ustalona roczna wartość rzeczywistego, należnego za dany rok podatku będzie niższa od wartości wynikającej z sumy ustalonych w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy.

Przykład

Prowadzący działalność gospodarczą Adam Nowak opodatkowuje swoje dochody według skali podatkowej. Pan Adam nie uzyskuje innych dochodów. Za poprzednie kwartały zapłacił zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości 19 470 zł. W IV kwartale 2014 r. osiągnął dochód w wysokości 40 000 zł, a łącznie za rok podatkowy 140 000 zł. Pan Adam ma prawo do wspólnego rozliczenia podatkowego z małżonką, która nie osiągnęła w roku 2014 żadnych dochodów.

Przyjmując pewne uproszczenie (polegające na pomijaniu aspektu dopuszczalnych odliczeń, w tym składek ZUS, zarówno od podstawy opodatkowania, jak i od samego podatku), ustalona wartość zaliczki za ostatni kwartał 2014 r. z uwzględnieniem zaliczek zapłaconych za poprzednie okresy rozliczeniowe roku 2014 wyniesie 12 800 zł (32 270 zł – wartość łączna podatku za wszystkie kwartały 2014 r. minus 19 470 zł – wartość zapłaconych poprzednio zaliczek). Z kolei gdy pan Adam złoży rozliczenie roczne wspólnie z małżonką, wartość podatku za cały rok wyniesie 24 088 zł. Oznacza to zatem, że składając zeznanie roczne w trybie art. 44 ust. 6 ustawy o PIT, pan Adam będzie zobligowany do zapłaty w terminie do 20 stycznia 2015 r. 4618 zł.

...ale nie zawsze

Może się jednak zdarzyć, że wcześniejsze złożenie zeznania rocznego nie wywoła korzystnych skutków dla podatnika. Tak będzie, gdy wartość podatku do zapłaty wynikająca z zeznania rocznego jest wyższa od kwoty zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy. Przykładem tego typu sytuacji może być przypadek podatnika, który rozlicza dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej), a dodatkowo w ciągu roku osiąga także dochody z innych źródeł opodatkowanych w ten sam sposób. W takim przypadku może się bowiem okazać, że łączna wartość osiągniętego dochodu skutkuje koniecznością opodatkowania ich części według wyższej stawki podatku. Bardziej może się wtedy opłacać zapłata zaliczki za ostatni okres rozliczeniowy oraz późniejsze złożenie zeznania rocznego, w wyniku czego termin zapłaty podatku z tego zeznania będzie przypadał na 30 kwietnia.

Podobny skutek wystąpi u podatnika płacącego zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej (na zasadach przewidzianych art. 44 ust. 6a– 6i). Z uwagi na to, że podatnik taki płaci zaliczki niejako ryczałtowo w wysokości wynikającej z wartości podatku za rok poprzedni bądź poprzedzający rok podatkowy o dwa lata, uzyskanie przez niego dochodu wyższego niż w roku poprzednim spowoduje, że wcześniejsze rozliczenie roczne nie będzie opłacalne. Oczywiście jeżeli podatnik taki nie będzie uprawniony do odliczeń od dochodu bądź podatku, które by skompensowały zaistniałą różnicę.

Autor jest doradcą podatkowym

Co wynika z przepisów

Jest kilka możliwych wariantów rozliczania zaliczki na podatek dochodowy. Otóż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 14 tej ustawy) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (z zastrzeżeniem ust. 3f). Przedsiębiorcy mają zatem obowiązek samodzielnego ustalenia wartości zaliczek podlegających w ciągu roku wpłacie do urzędu skarbowego. Mają także obowiązek wpłacania ich w terminie wymaganym przepisami. Trzeba jednak zauważyć, że możliwe jest rozliczanie się przez podatników prowadzących działalność gospodarczą na podstawie:

- zasad ogólnych, tj. według progresywnych stawek podatkowych ustalonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (skala podatkowa), bądź

- jednolitej stawki podatku w wysokości 19 proc. (tzw. podatek liniowy) ustalonej w art. 30c ustawy o PIT.

W efekcie podatnicy opodatkowujący osiągane dochody na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) zazwyczaj zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o PIT opłacają zaliczkę, rozpoczynając od miesiąca, w którym ich dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast za następne okresy rozliczeniowe płacą zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące.

Z kolei podatnicy płacący podatek liniowy są obowiązani płacić miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, o czym stanowi art. 44 ust. 3f ustawy o PIT.

Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku dopuszczalne jest również opłacanie zaliczki na podatek dochodowy za okresy kwartalne, przy czym ta forma rozliczeń z fiskusem zarezerwowana została dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających w ciągu roku prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT i wymaga spełnienia przewidzianych przepisami warunków (wyboru takiej formy rozliczeń poprzez złożenie oświadczenia w terminie przewidzianym przepisami).