Postępowanie podatkowe: urzędnik nie może rozpoznawać zażalenia na swoją decyzję

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 listopada 2014 r. (I FSK 1695/13; I FSK 1696/13).

Spółka akcyjna zwróciła się do organu podatkowego o wydanie dwóch interpretacji indywidualnych, dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez kontrahenta spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych, gdyż wnioski nie przedstawiały wyczerpująco stanu faktycznego oraz stanowiska spółki. Pomimo wyjaśnień wnioskodawcy organ wydał postanowienia o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia, ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych. Spółka wniosła zażalenie, jednak organ podtrzymał oba postanowienia. Następnie spółka zaskarżyła postanowienia do WSA.

Sąd I instancji (wyroki WSA w Warszawie: III SA/Wa 2794/12 oraz III SA/Wa 2795/12) uchylił oba postanowienia. Wskazał, że te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Odwołując się do uchwały NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12), WSA podniósł, że niepożądana jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie.

Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do NSA. Sąd II instancji podzielił stanowisko WSA. W ocenie NSA specyfika spraw, w których techniczne przygotowanie rozstrzygnięć stanowi całokształt podjętych przez organy czynności, sprawia, że osoby, które brały udział, w szerokim znaczeniu, w wydaniu postanowienia w I instancji, nie powinny uczestniczyć w postępowaniu zażaleniowym, w postępowaniu przed sądem II instancji. To przywiodło NSA do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i 239 o.p.

—Marek Stefan Zdziech, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Karolina Kołban, konsultantka w poznańskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

W celu ochrony praw podatnika, którego działania podlegają władczej ocenie administracji publicznej, wprowadzono liczne rozwiązania prawne gwarantujące urzeczywistnianie wartości wypływających z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Warto wskazać, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej już w preambule stanowi o konieczności zagwarantowania jednostce prawa do instytucji publicznych działających rzetelnie i sprawnie. Natomiast art. 2 Konstytucji RP mówi o zasadzie sprawiedliwości społecznej, wymagając tym samym, aby postępowanie przed organami administracji publicznej było przeprowadzone w sposób obiektywny, bezstronny oraz budzący zaufanie do organów podatkowych.

Urzeczywistnieniem tych wartości jest m.in. rozwiązanie ujęte w art. 130 ordynacji podatkowej (dalej o.p.), dotyczące wyłączenia pracownika organu podatkowego. Jednocześnie pośród wymienionych w tym przepisie przesłanek wyłączenia najwięcej sporów (rozstrzyganych również przez Trybunał Konstytucyjny) budzi przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którą wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego podlega pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Komentowane wyroki NSA odnoszą się do dwóch kwestii budzących wątpliwości interpretacyjne. Pierwszą z nich jest możliwość zastosowania ww. przepisu w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji. Drugą kwestią, powodującą rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych, jest zakres pojęcia „udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

W zakresie pierwszej kwestii NSA potwierdza dominujący pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym przesłanka wyłączenia ujęta w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. obowiązuje również w przypadku, gdy odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (co ma miejsce w postępowaniu na gruncie art. 221 o.p.).

Jednocześnie według sądu art. 130 o.p. powinien być interpretowany szeroko, a zwrot "udział w zaskarżonej decyzji" powinien obejmować swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, lecz także podejmowanie wszelkich czynności procesowych, co jest niewątpliwie rozszerzeniem istoty tego pojęcia. Pogląd ten nie zawsze podzielany jest w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niemniej stanowisko NSA wyrażone w komentowanych wyrokach wydaje się uzasadnione, gdyż zawężające rozumienie przesłanki w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. uderzyłoby w istotę oraz cele wyłączenia pracownika, ograniczając tym samym skuteczność ochrony podatnika.