CIT: wyrok NSA w sprawie przekształcenia spółki kapitałowej przed zmianą przepisów

W grudnia 2015 r. fiskus wydał interpretację przepisów ustawy o CIT, która ostatecznie stała się kością niezgody między urzędnikami a spółką. Istota sporu sprowadza się zaś do kwestii, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do udziału w zysku – pełne odpisy amortyzacyjne od środków wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej. W szczególności, czy w takiej sytuacji obowiązywały ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Czytaj także: Kiedy od usług niematerialnych trzeba pobrać podatek

Podatniczka uważała, że po przekształceniu, będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów pełne odpisy amortyzacyjne. Fiskus zaś powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej stwierdził, że jeżeli w do przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie w zakresie rozliczania kosztów to ma ono zastosowanie także do powstałego w wyniku przekształcenia.

Spółka nie zgodziła się z taką wykładnią przepisów. Zaskarżyła interpretację i wygrała w obu instancjach. Oddalając ostatecznie skargę kasacyjną fiskusa Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że kwestia dotycząca kontynuowania spornego ograniczenia w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia kapitałowej była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć. Z orzecznictwa wynika, że nie ma ono zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia kapitałowej.

Zdaniem NSA fiskus błędne wywodzi stosowanie spornego ograniczenia z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej, uznając, że choć zakreśla ona bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej, to jednak doznają one ograniczenia.

Tymczasem sąd zauważył, że kwestia sukcesji w zakresie amortyzacji środków trwałych została uregulowana w ustawie o CIT. Tym samy przepis ordynacji w ogóle nie znajduje zastosowania w spornej sprawie.

Jak tłumaczył NSA z zestawienia treści przytoczonych przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o CIT wyraźnie wynika, że ustawodawca wprowadził szczególne unormowania w zakresie dotyczącym skutków prawnych przekształcenia formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów. O ile w ordynacji podatkowej mowa jest o wstąpieniu spółki osobowej, zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, o tyle ustawa o CIT w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji ogranicza wstąpienie w owe prawa i obowiązki do ściśle określonych przypadków. Dlatego w ocenie sądu przepisy te nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzecznie ustawodawca nie przewidział zaś kontynuacji spornego ograniczenia co jest jak najbardziej uzasadnione, skoro spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego.

Przepisy ustawy o CIT regulujące amortyzację środków trwałych stanowią lex specialis względem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył też, że art. 16 ust. 1 pkt 68 lit. d ustawy o CIT utracił moc od 1 stycznia 2017 r. Znane są mu też orzeczenia, w których prezentowane jest odmienne stanowisko, jednakże go nie podziela. W orzeczeniach tych w jego ocenie przyjęto bowiem nadmiernie szeroki zakres sukcesji na gruncie przepisów ustawy o CIT który nie znajduje uzasadnienia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2019 r.

Sygnatura akt: II FSK 1547/17