VAT od licencji: moment powstania obowiązku VAT

Znowelizowane od 1 stycznia br. przepisy ustawy  o VAT ?w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego z założenia miały na celu uproszczenie rozliczeń VAT. W praktyce nie zawsze jednak cel ten został osiągnięty.

Obszarem budzącym wiele wątpliwości interpretacyjnych, a także problemów praktycznych związanych ?z rozliczaniem VAT w 2014 r., są usługi związane z udzieleniem licencji, np. w zakresie prawa do korzystania z programów komputerowych. Tego rodzaju usługi mają charakter usług ciągłych i świadczone są w dłuższym okresie, np. trzyletnim. W praktyce stosowane są różne modele rozliczeń między kontrahentami z tytułu udzielonych licencji, np.:

- ?płatności za określone w umowie okresy rozliczeniowe, np. miesięczne czy kwartalne,

- ?jednorazowa płatność z góry po podpisaniu umowy,

- ?jednorazowa płatność z dołu po zakończeniu okresu objętego licencją,

- ?płatności za cały okres licencji płatne w kilku ratach (np. w trzech ratach w ustalonych terminach).

Wystawienie faktury bez znaczenia

Zgodnie z zasadą ogólną od ?1 stycznia br. dla określenia obowiązku podatkowego nie ma już znaczenia data wystawienia faktury, lecz kluczowy jest moment wykonania usług (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W niektórych przypadkach moment ten został specyficznie zdefiniowany:

- ?jako wykonanie części usługi, dla której określono zapłatę – w przypadku usług przyjmowanych częściowo ?(art. 19a ust. 2) oraz

- ?jako upływ każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, a dla usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok – upływ roku podatkowego (art. 19a ust. 3).

W każdym przypadku otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Przepisy nie przewidują obecnie żadnych zasad szczególnych dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia licencji, jak to miało miejsce do końca 2013 r., gdy obowiązek ten był uzależniony od otrzymania płatności bądź terminu płatności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Okresy rozliczeniowe

Z uwagi na ciągły charakter usług polegających na udzieleniu licencji trudno jest jednoznacznie określić moment ich wykonania (bądź częściowego wykonania), gdyż są one świadczone stale w sposób nieprzerwany przez okres obowiązywania licencji. Nie budzi wątpliwości sytuacja, gdy w umowie licencyjnej zostały ustalone okresy rozliczeniowe, bo wówczas fikcyjnie przyjmuje się dla potrzeb VAT, że usługa jest wykonana ?(i powstaje obowiązek podatkowy) z upływem każdego okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ?o VAT). Jeśli jednak wcześniej wpłynie płatność, to VAT należy rozliczyć w dniu otrzymania każdej płatności (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Przykład

Spółka zawarła umowę licencyjną na okres trzech lat od 1 czerwca 2014 r. do 30 maja 2017 r. Wynagrodzenie płatne jest za okresy miesięczne na podstawie faktur wystawianych w ostatnim dniu danego miesiąca za ten miesiąc z terminem płatności ?14 dni od otrzymania faktury.

Konsekwencje dla spółki:

– jeżeli klient nie zapłaci wynagrodzenia za dany miesiąc przed upływem tego miesiąca,? to obowiązek podatkowy należy rozpoznać w ostatnim dniu miesiąca (na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT),

– jeżeli klient zapłaci wynagrodzenie za dany miesiąc przed upływem tego miesiąca, ?to obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty w odniesieniu do kwoty otrzymanej (na podstawie ?art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) ?oraz – jeśli zapłata była ?częściowa – w ostatnim dniu miesiąca od pozostałej kwoty wynagrodzenia należnego ?za ten miesiąc.

Niejednolite poglądy fiskusa

Problematyczna jest natomiast sytuacja, gdy umowa licencyjna nie przewiduje płatności za okresy rozliczeniowe, lecz wynagrodzenie płatne jest jednorazowo lub w kilku ratach za cały okres, na który udzielono licencji. Wątpliwości dotyczą wówczas momentu wykonania usługi, który jednocześnie określa moment obowiązku podatkowego ?w VAT.

Organy podatkowe prezentują w tym zakresie niejednolite stanowisko. W niektórych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie ?z 2 grudnia 2013 r., IPPP3/443-809/13-2/IG) stwierdzono, że wykonanie usługi następuje już w momencie udzielenia licencji, co skutkuje obowiązkiem zapłaty VAT od całej wartości usługi na początku okresu obowiązywania licencji, mimo że zapłata wynagrodzenia przez klienta nastąpi np. dopiero za rok albo nawet na koniec okresu licencji. Oznaczałoby to konieczność finansowania VAT przez licencjodawcę, często przez długi okres.

Moim zdaniem także ?w przypadku licencji udzielonej na określony czas za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu, na który została udzielona licencja. W tym momencie wszystkie zobowiązania licencjodawcy wobec licencjobiorcy zostają spełnione, tj. wygasa uprawnienie licencjobiorcy do korzystania z objętych licencją programów komputerowych.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi. Można w tym zakresie odnieść się do interpretacji tego pojęcia wypracowanej w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze usługi ?i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług" (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., ?III SA/Wa 1038/09). Taki sposób rozumienia momentu wykonania usługi potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Izba Skarbowa ?w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r. (ILPP2/443-619/10-3/MN) wskazała, że: „usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług ?i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu ?o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami".

Ponieważ wszystkie świadczenia i zobowiązania licencjodawcy związane z licencją udzieloną na określony czas wygasają z upływem okresu objętego licencją, dopiero wówczas można mówić o wykonaniu usługi przez licencjodawcę. W tym momencie powstanie zatem obowiązek rozliczenia VAT, chyba że wcześniej zostanie uiszczona zapłata – w całości lub części, wówczas obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio ?z chwilą otrzymania każdej płatności. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w niektórych interpretacjach indywidualnych, np. Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacjach z 19 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1370/13-2/AW) oraz z 27 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1313/13-2/BH).

Przykład

Spółka zawarła umowę licencyjną na okres od 2 listopada 2014 r. ?do 31 października 2015 r. (tj. na okres nieprzekraczający jednego roku). Wynagrodzenie płatne ?jest jednorazowo w terminie ?do 12 grudnia 2014 r.

Konsekwencje dla spółki:

- jeżeli klient zapłaci całość wynagrodzenia przed dniem wykonania usługi (tj. przed ?31 października 2015 r.), to obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty na podstawie art. 19a ?ust. 8 ustawy o VAT,

- jeżeli klient nie zapłaci całości lub części wynagrodzenia przed wykonaniem usługi (tj. do ?31 października 2015 r.), to obowiązek podatkowy należy rozpoznać w odniesieniu do nieuregulowanej kwoty wynagrodzenia na podstawie ?art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. ?w momencie wykonania usługi (31 października 2015 r.).

Dłużej niż rok

W kwestii określenia obowiązku podatkowego z tytułu licencji udzielonej na czas dłuższy niż rok należy również uwzględnić art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Wynika z niego, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli zatem licencja została udzielona na okres dłuższy niż rok, to zgodnie z art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT przyjmuje się fikcję, że wykonanie usługi ma miejsce z upływem każdego roku podatkowego. Oznacza to konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego w ostatnim dniu roku podatkowego (którym w rozliczeniach VAT jest zawsze rok kalendarzowy). Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy w danym roku nie upływają terminy płatności. Rozliczenie VAT dotyczy w takiej sytuacji kwoty wynagrodzenia przypadającego proporcjonalnie na okres od momentu udzielenia licencji do końca roku podatkowego. Dodatkowo należy przyjąć, że chodzi o usługę świadczoną w sposób ciągły przez co najmniej 12 miesięcy. Nie wystarczy, że koniec roku upływa po czterech miesiącach, aby powstał obowiązek podatkowy.

Przykład

Spółka zawarła umowę licencyjną na okres trzech lat od 2 listopada 2014 r. do 31 października 2017 r. Umowa nie przewiduje okresów rozliczeniowych. Płatność wynagrodzenia za cały trzyletni okres licencji zgodnie z umową została podzielona na trzy raty płatne w terminach:

- 31 grudnia 2014 r.,

- 31 grudnia 2015 r.,

- 31 grudnia 2016 r.

Konsekwencje dla spółki:

- ?jeśli klient zapłaci wszystkie trzy części wynagrodzenia ?w przewidzianych w umowie terminach, to wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie otrzymania zapłaty (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT);

- ?jeżeli spółka nie otrzyma płatności do końca 2014 r., to nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej licencji 31 grudnia 2014 r., ponieważ w tym roku upływa termin płatności (nie ma zastosowania art. 19a ?ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT);

- ?analogiczna sytuacja wystąpi ?w 2015 r. i 2016 r. – jeśli spółka nie otrzyma zapłaty do końca roku;

- ?otrzymanie płatności w dowolnym momencie ?do 31 października 2017 r. skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego ?w chwili otrzymania płatności ?w odniesieniu do otrzymanej kwoty;

- ?jeżeli spółka nie otrzyma płatności do 31 października 2017 r. (całości lub części), to będzie zobowiązana wykazać obowiązek podatkowy od nieuregulowanej kwoty ?w momencie wykonania usługi, ?tj. 31 października 2017 r.

Janina? Fornalik, doradca podatkowy, starszy menedżer ?w MDDP Michalik ?Dłuska Dziedzic ?i Partnerzy

Zastosowanie obecnych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego ?w odniesieniu do licencji budzi istotne wątpliwości, a także – jak pokazują przykłady – jest dosyć skomplikowane pod względem technicznym. W mojej ocenie jest to jeden z tych obszarów, które wymagają wprowadzenia szczególnych zasad rozliczania podatku od towarów ?i usług, analogicznie jak to ma miejsce ?w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu i innych usług o podobnym charakterze, od których VAT płacony jest ?w momencie wystawienia faktury. Pewnym rozwiązaniem omówionego zagadnienia byłoby potraktowanie usług udzielenia licencji (sublicencji oraz różnego rodzaju praw do korzystania z określonych dóbr) właśnie jako usług o charakterze podobnym do usług najmu i dzierżawy. Wymagałoby to jednak wydania ogólnej interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe.