Biorąc pod uwagę, że płatnicy wygrywają także przed NSA, wydawać by się mogło, że sporna kwestia nie będzie już im sprawiać  kłopotów. Fiskus zamierza jednak zastosować prosty zabieg legislacyjny. Planuje zmianę przepisów dotyczących przedmiotu sporu.

Certyfikat rezydencji pozwala na zastosowanie do płatności dokonywanych przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów obniżonej stawki podatku ?u źródła, tj. takiej która wynika z zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji kontrahenta. Standardowa stawka podatku u źródła dla płatności z tytułu odsetek, należności licencyjnych czy niektórych usług (np. doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli) wynosi ?20 proc., ale zgodnie z niektórymi umowami międzynarodowymi może zostać obniżona nawet do zera. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta.

Zróżnicowana forma ?i treść

Problem zaistniał m.in. ze względów praktycznych, gdyż certyfikaty mają zróżnicowaną formę i treść, a tym samym nie zawsze są uznawane przez polskie organy podatkowe. Najczęściej kwestionowane są te certyfikaty, które nie wskazują daty ważności czy okresu rezydencji kontrahenta. W odniesieniu do takich certyfikatów płatnicy prezentują stanowisko, że są one ważne tak długo, jak długo aktualna pozostaje siedziba podatnika potwierdzona tym certyfikatem.

Organy podatkowe dotychczas najczęściej tego stanowiska nie podzielały i odmawiały płatnikom możliwości zastosowania obniżonych stawek podatku u źródła dla płatności na rzecz kontrahentów z takim certyfikatem. Uznawały bowiem, że prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment realizowania płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Co mówią przepisy

Jedyna dostępna w przepisach ustawy o CIT definicja wskazuje, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Definicja ta, ani żaden inny przepis nie odnosi się natomiast do ważności certyfikatu rezydencji, a więc trzonu sporu płatników z organami podatkowymi.

Poza aspektem ekonomicznym (obciążenie płatności do kontrahenta 20-proc. podatkiem w przypadku zakwestionowania certyfikatu rezydencji, zamiast – w niektórych przypadkach – braku podatku u źródła) spór jest istotny ?z uwagi na odpowiedzialność płatników wynikającą z art. 30 ?§ 1 ordynacji podatkowej. Płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony do urzędu skarbowego. W konsekwencji w przypadku niewłaściwego zastosowania stawki podatku u źródła, tzn. niższej niż wynikająca z przepisów ustawy o CIT, to na płatniku, a nie podatniku spoczywa obowiązek posiadania ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej oraz monitorowania zmian w rezydencji podatkowej kontrahentów.

Trzy rodzaje dokumentów

Polskie przepisy podatkowe nie wskazują zatem jakie elementy musi zawierać certyfikat rezydencji, aby na jego podstawie płatnik mógł zastosować preferencyjne stawki podatku u źródła zgodnie z umowami ?o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co więcej, trudno oczekiwać, aby ta kwestia została jednoznacznie uregulowana, skoro certyfikaty wydawane są przez zagraniczne organy podatkowe działające na podstawie przepisów różnych jurysdykcji.

W konsekwencji polscy płatnicy – w zależności od liczby ?i różnorodności kontrahentów zagranicznych – mogą otrzymać cały „bukiet" certyfikatów, różniących się treścią i zasadami ich wystawiania. W praktyce certyfikaty rezydencji, które otrzymują polscy płatnicy od swoich kontrahentów, zasadniczo można podzielić na trzy główne grupy:

- ?certyfikaty rezydencji wskazujące okres, za który potwierdzają rezydencję podatkową kontrahenta, np. rok kalendarzowy (np. duńskie certyfikaty rezydencji),

- ?certyfikaty rezydencji zaświadczające rezydencję za określony czas w przeszłości do daty wydania certyfikatu rezydencji,

- ?certyfikaty rezydencji, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie określają datę wystawienia dokumentu; jest to istotna część certyfikatów i to właśnie one najczęściej są problemem dla polskich płatników (np. certyfikaty z Wielkiej Brytanii, Cypru, Luksemburga).

Mając na uwadze planowane zmiany legislacyjne, warto wskazać, że istnieją również certyfikaty rezydencji, które wskazują, że certyfikat jest ważny przez rok od jego wydania (np. certyfikaty z Australii).

Poglądy WSA...

Płatnicy zaczęli znajdować poparcie swojego stanowiska przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, które stwierdzały, że płatnik, który posiada certyfikat rezydencji swojego kontrahenta oraz potwierdzenie, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie ?z podatku u źródła bądź stawki wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

WSA wskazywały również, że – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie ma konieczności uzyskiwania certyfikatu w każdym kolejnym roku podatkowym (tak np. WSA ?w Krakowie w wyroku z 10 lutego 2012 r., I SA/Kr 1869/11). Co więcej WSA wskazywały, że nie ma podstaw prawnych do obligowania płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane ?z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w przypadku dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tych kontrahentów (np. WSA ?w Gdańsku w wyroku z 28 września 2011 r., I SA/Gd 620/11).

....i NSA

Ostatnio można zauważyć widoczną pozytywną tendencję w tym zakresie, również ?w wyrokach NSA. Przykładowo w zeszłym roku w wyroku ?z 4 września 2013 r. (II FSK 2580/11) NSA podzielił argumentację płatnika i uznał, że na podstawie przepisów ustawy podatkowej nie można określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. W konsekwencji, certyfikat niezawierający ?w swej treści okresu jego ważności, z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Takie stanowisko NSA podtrzymał w wyroku z 13 lutego 2014 r. (II FSK 204/12, II FSK 205/12), w wyroku z 18 lutego 2014 r. (II FSK 75/12) oraz ?w wyroku z 27 maja 2014 r. ?(II FSK 1563/12). W ostatnim ?z powołanych wyroków w uzasadnieniu ustnym NSA wyraził dezaprobatę dla ministra finansów, że nie stosuje się on do innych wyroków w podobnych sprawach. Pojawiła się zatem szansa na to, że analizowany spór o certyfikaty ucichnie.

Ministerstwo Finansów nie składa broni

Co więcej, wydaje się, że ?w obecnym stanie prawnym kwestia certyfikatów bez wskazanego okresu ważności została już rozstrzygnięta i jest to rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez płatników. Jednak Ministerstwo Finansów nie złożyło broni w batalii o certyfikaty rezydencji podatkowej. Co więcej, wykorzystuje narzędzia znajdujące się obecnie poza oceną NSA. Tym narzędziem staje się zmiana przepisów podatkowych obejmująca zmianę w zakresie certyfikatów rezydencji podatkowej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz o zmianie niektórych innych ustaw ?z projektami aktów wykonawczych z 14 kwietnia 2014 r. minister przyznał, że w przepisach o CIT i o PIT brak jest przepisów określających ważność certyfikatu rezydencji i zaproponował nowe rozwiązania w tym zakresie.

Zgodnie z uchwaloną przez Sejm 26 czerwca 2014 r. ustawą zmieniającą, certyfikaty rezydencji bez wskazanego okresu ważności będą aktualne przez 12 miesięcy od dnia wydania (podobnie jak obecnie certyfikaty z Australii, które wprost do tej zasady referują). Przepis przejściowy zakłada, że w przypadku, gdy certyfikat rezydencji nie posiada okresu ważności i został wydany przed wejściem w życie zmian, będzie on ważny ?12 miesięcy od daty wydania.

Milena ?Kaniewska-Środecka, doradca podatkowy ?w Deloitte

Zmienią się także zasady odpowiedzialności

Ugruntowana linia NSA w zakresie certyfikatów bez okresu ważności nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do nowej podatkowej rzeczywistości, którą buduje minister finansów. Płatnicy nadal będą zobowiązani do corocznej aktualizacji certyfikatów i – co więcej ?– Sejm właśnie uchwalił ustawę zawierającą podstawę prawną ?w tym zakresie.

Można również dostrzec w pewnym stopniu pozytywny aspekt ?w uchwalonych przez Sejm zmianach przepisów, czyli zmianę zasad odpowiedzialności za nieważny certyfikat rezydencji podatkowej. Zgodnie z uchwaloną ustawą zmieniającą, jeżeli w okresie ?12 miesięcy od daty wydania certyfikatu rezydencja podatkowa kontrahenta się zmieni, to jest on zobowiązany do niezwłocznego udokumentowania swojej zmienionej rezydencji podatkowej nowym certyfikatem rezydencji. Jeżeli kontrahent tego obowiązku nie dopełni, to odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej zostanie przeniesiona na kontrahenta.

Nie oznacza to jednak, że płatnicy mogą liczyć na zwolnienie ?z obowiązków monitorowania statusu rezydencji podatkowej kontrahentów. W świetle uchwalonych przepisów, jeżeli z dokumentu, który posiada płatnik (np. umowa, faktura), wynika, że w okresie ?12 miesięcy od wydania certyfikatu nastąpiła zmiana rezydencji podatkowej kontrahenta, to płatnik ponosi wskazaną powyżej odpowiedzialność od dnia, w którym uzyskał taki dokument. ?Należy pamiętać, że nowe przepisy w zakresie certyfikatów rezydencji wejdą w życie po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy w Dzienniku Ustaw, dlatego warto śledzić proces legislacyjny.