W praktyce zdarzają się sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe jest uiszczane przez inny podmiot niż sam podatnik. Dotyczy to np. uiszczania podatku przez członków rodziny podatnika czy jego kontrahentów. Istotne jest zatem, czy takie działanie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Przepisy nie precyzują

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikająca z obowiązku podatkowego powinność podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych ?w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ordynacji podatkowej). Z samej definicji zobowiązania podatkowego wynika zatem, że zobowiązanie do zapłaty podatku ciąży na podatniku. W powołanych przepisach nie ma jednak mowy o tym, kto może zapłacić podatek.

Przelewem ?czy gotówką

Pewną wskazówkę w tej materii zawierają przepisy regulujące określenie terminu zrealizowania zapłaty. Termin ten określony jest odrębnie, ?w zależności od tego, czy zobowiązanie regulowane jest gotówkowo czy bezgotówkowo.

Przy zapłacie gotówką za termin zapłaty podatku uważa się dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej. Dniem zapłaty jest również dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej).

Z kolei w przypadku obrotu bezgotówkowego, dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu (art. 60 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Nie ma zakazu

Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają bezpośredniej regulacji, która zakazywałaby uiszczania podatku za podatnika przez inną osobę. Jednak literalne brzmienie przywołanych przepisów sugeruje, że to podatnik jest podmiotem wyłącznie upoważnionym do uiszczenia podatku. Wskazuje na to ?w szczególności regulacja dotycząca uiszczenia podatku ?w formie przelewu – za termin uiszczenia podatku rozumie się bowiem dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Taka treść przepisów wskazuje, że obciążenie rachunku bankowego osoby niebędącej podatnikiem nie doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

NSA potwierdza

Takie stanowisko zostało potwierdzone uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ?z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07). Sąd wskazał w niej, że z przepisów ordynacji podatkowej można wywnioskować, iż obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a podmiotem zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. W konsekwencji, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. NSA wskazał jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane.

Przykład

Aleksander Nowak postanowił zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za swoją córkę Katarzynę, która nie miała środków na jego zapłatę. Zrealizowany przez pana Nowaka przelew środków pieniężnych ?do organu podatkowego ?w wysokości odpowiadającej wartości podatku, w świetle uchwały NSA, nie doprowadzi ?do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na jego córce.

Uregulowanie ?w czyimś imieniu

Stanowisko wyrażone przez NSA w przytoczonej uchwale prowadzi do powstania problemów zarówno po stronie podatnika, jak i po stronie podmiotu wpłacającego środki na zapłatę „podatku". W odniesieniu do podatnika jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie. Jeżeli nie wpłaci on samodzielnie podatku w terminie jego zapłaty, to powstanie zaległość podatkowa, od której będą naliczane odsetki za zwłokę. Wpłacenie środków na konto urzędu skarbowego nie wywoła zatem żadnych skutków dla podatnika.

W przypadku podmiotu, który wpłacił środki, problemy będą się natomiast wiązały z ich odzyskaniem. W takim przypadku nie jest bowiem możliwe dochodzenie zwrotu wpłaconych środków w trybie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, ponieważ wpłacona kwota nie jest podatkiem (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., III SA/Wa 330/04). W konsekwencji wydaje się, że odzyskanie wpłaconych środków będzie możliwe jedynie w drodze cywilnej przy zastosowaniu regulacji dotyczącej bezpodstawnego wzbogacenia.

Przychód, ?który trzeba rozliczyć

W kontekście tych problemów warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2013 r. (I SA/Lu 938/12). Sąd rozpatrywał w nim sprawę właściciela nieruchomości, która miała być oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca, oprócz czynszu, byłby zobowiązany do uiszczania opłaty dodatkowej będącej podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym należnym od wydzierżawiającego. Opłata dodatkowa byłaby wpłacana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego. WSA w Lublinie wskazał, że przychodem dla podatnika będzie zarówno otrzymany czynsz, jak i wartość wpłaconego za niego podatku. Jednocześnie jednak sąd powołał się na analizowaną wyżej uchwałę NSA i wskazał, że zapłata dokonana przez inny podmiot, w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Treść rozstrzygnięcia sugeruje zatem, że zapłata podatku za podatnika, pomimo że nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest dla niego przychodem podlegającym uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym.

Zdania są podzielone

Stanowisko wyrażone ?w uchwale NSA, chociaż dominujące, nie jest jedyne. Przeciwnicy uchwały wskazują, że zapłata podatków również przez inną osobę niż podatnik powinna prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego m.in. ze względów praktycznych. Podkreślają, że dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego istotne powinno być faktyczne uregulowanie zobowiązania podatkowego. Nie powinno mieć natomiast znaczenia, czy chodzi o środki podatnika czy innego podmiotu. Takie stanowisko w ich ocenie jest również korzystne dla fiskusa. Zobowiązanie z tytułu podatku zostaje bowiem efektywnie zaspokojone.

Wyręczenie

W uzasadnieniu analizowanej uchwały NSA podkreślono, że inaczej należy potraktować sytuację, w której osoba wpłacająca podatek robi to ze środków powierzonych mu przez podatnika. Realizuje wówczas czynność techniczną, tzn. wpłaca podatek za podatnika ?i działa jedynie jako „posłaniec". Sąd sprecyzował, że chodzi tutaj o osobę, która faktycznie wpłaca podatek, przekazując fiskusowi środki otrzymane ?od podatnika. Jeżeli zapłaty ?w sensie prawnym dokonuje podatnik, to nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przykład

Andrzej Kowalski – pracownik przedsiębiorcy Zbigniewa Kwiatkowskiego – w ramach powierzonych mu obowiązków udał się do urzędu skarbowego ?i wpłacił w kasie otrzymane od przełożonego środki.

Na marginesie warto wskazać, że na podobnych zasadach dopuszcza się regulowanie zobowiązania podatkowego ciążącego na wspólnikach spółki osobowej z rachunku bankowego tej spółki. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie ?z 16 kwietnia 2014 r. (IPPB1/?/415-61/14-3/MT) wskazano, że regulacja zobowiązania podatkowego wspólnika spółki przez tę spółkę, działającą ?w charakterze posłańca (wyręczyciela) wspólnika, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wspólnika poprzez jego zapłatę. Przelew ?z rachunku spółki ze środków należących do wspólnika należy potraktować jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Projekt nowelizacji

Wątpliwości związane ?z możliwością zapłaty podatku przez osoby trzecie dostrzegło również Ministerstwo Finansów. Obecnie trwają bowiem prace nad wprowadzeniem do ordynacji podatkowej przepisów umożliwiających zapłatę podatku przez osobę trzecią. Ministerstwo zaproponowało, aby podatek mógł zawsze zapłacić za podatnika jego małżonek, zstępni (np. dzieci, wnuki), wstępni (np. rodzice, dziadkowie), rodzeństwo, ojczym, macocha, pasierb. Jeżeli podatek miałby być płacony za inne osoby, to wpłacana kwota nie mogłaby przekroczyć 1000 zł. Należy podkreślić, że z dowodu zapłaty musiałoby jednoznacznie wynikać, czyjego podatku dotyczy wpłata.

Autorka jest doradcą podatkowym w Kancelarii FL Tax