Podatnik nie może wybrać państwa, w którym zapłaci podatek

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. (IBPBI/2/423-1715/13/AK).

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym nabyła od spółki niemieckiej licencję na prowadzenie szkoleń. W ramach udzielonej licencji spółka polska otrzymuje specjalistyczną wiedzę i materiały od spółki niemieckiej. Szkolenia prowadzą trenerzy ze specjalnymi uprawnieniami nadanymi przez kontrahenta niemieckiego. Uprawnienia dla uczestników po ukończeniu szkolenia nadawane są również przez podmiot niemiecki. Spółka polska posiada certyfikaty rezydencji kontrahenta za okres współpracy, czyli za lata 2010–2013.

Do listopada 2013 r. spółka polska nie odprowadzała podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych kontrahentowi niemieckiemu. Twierdziła, że nie miała takiego obowiązku, gdyż kontrahent opodatkowywał całość dochodu ?w Niemczech. Następnie spółka polska, po uzyskaniu informacji, że powinna jednak pobrać podatek u źródła w Polsce, uiściła zaległy podatek wraz ?z odsetkami, korygując jednocześnie stosowne deklaracje. Ponieważ kontrahent niemiecki nie zgodził się na potrącenie podatku u źródła z wypłacanego wynagrodzenia, spółka polska zapłaciła ten podatek z własnych środków.

Spółka polska zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie, że nie ma ona obowiązku pobierania podatku u źródła z racji tego, że podatek został już zapłacony przez kontrahenta niemieckiego w swoim kraju. W ocenie spółki polskiej, skoro zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne mogą być opodatkowane ?w Niemczech (państwie rezydencji), to do podatnika należy wybór, czy należności takie mają być opodatkowane również w Polsce (państwie źródła). Według spółki polskiej kwestia zapłaty podatku u źródła jest więc przywilejem, z którego może skorzystać kontrahent niemiecki.

Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W swej interpretacji stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają (tu: Polsce) zgodnie z jego ustawodawstwem. Dodatkowo organ podkreślił, że zawarty w art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej zwrot „mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek. Daje on natomiast możliwość opodatkowania danej kategorii dochodów danego państwa, ?w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie. Jednocześnie nieistotne jest, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji odbiorcy płatności. Ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie podatkiem u źródła dochodów uzyskanych za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), to zdaniem organu na spółce polskiej ciąży obowiązek odprowadzenia podatku u źródła od należności za licencję na prowadzenie szkoleń. Jednak z uwagi na to, że spółka posiada certyfikaty rezydencji swojego kontrahenta za lata, w których należności licencyjne były wypłacane, to zaistnieje możliwość obniżenia stawki podatku u źródła ?z 20 proc. przewidzianej w ustawie o CIT do 5 proc. określonej w umowie polsko-niemieckiej.

Marek ?Sikorski, aplikant adwokacki, ?konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

W analizowanej interpretacji kluczowe znaczenie ma prawidłowe zrozumienie stwierdzenia, że należności licencyjne „mogą być opodatkowane" w danym państwie. Spółka swoje stanowisko oparła na założeniu, że określenie to daje możliwość wyboru podatnikowi miejsca, w którym należność ma zostać opodatkowana. Nie można zgodzić się jednak z takim stwierdzeniem i rację należy w tej sprawie przyznać organowi, pomimo że jego komentarz, choć prawidłowy co do istoty, powinien skoncentrować się na analizie art. 12 ust. 2, a nie art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Zarówno art. 12 ust. 1, jak i 12 ust. 2 tej umowy zawierają stwierdzenie, że należności licencyjne „mogą być opodatkowane" w danym państwie. Jednak przywoływany przez spółkę polską ustęp 1 analizowanej regulacji przyznaje prawo do opodatkowania państwu rezydencji odbiorcy należności („mogą być opodatkowane w tym drugim państwie"). Natomiast ustęp 2 artykułu 12 umowy polsko-niemieckiej daje możliwość opodatkowania wypłacanej należności licencyjnej przez państwo źródła, zawierając regulację, że należności licencyjne „mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają".

Stwierdzenie „mogą być opodatkowane" nie daje więc podatnikowi swobody wyboru państwa, w którym zapłaci podatek, lecz przyznaje jednemu ?z zainteresowanych państw prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu. W przypadku umowy polsko-niemieckiej art. 12 ust. 2 daje możliwość państwu źródła (tj. Polsce) na opodatkowanie należności licencyjnych podatkiem u źródła. ?Zatem to państwa strony umowy, a nie podatnicy, są adresatami dyspozycji tego przepisu. Dodatkowo, jako że polskie prawo wewnętrzne przewiduje obowiązek poboru podatku u źródła przez płatnika (w art. 21 ?ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), to płatnik (tu: spółka polska) będzie zobowiązany do zastosowania się do regulacji prawa wewnętrznego ?z możliwością odpowiedniej modyfikacji na podstawie przepisów umowy. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że spółka polska miała niewątpliwie obowiązek pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności z możliwością zastosowania obniżonej stawki 5 proc. na podstawie umowy polsko-niemieckiej.

Za prawidłowe należy zatem uznać działanie spółki polskiej polegające na wpłaceniu zaległego podatku ?u źródła oraz skorygowaniu stosownych deklaracji. Należy też pamiętać, że na płatniku niedopełniającym swoich obowiązków w zakresie podatku u źródła ciąży nie tylko konieczność zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami, ale istnieje też ryzyko pociągnięcia osób zajmujących się prowadzeniem spraw gospodarczych spółki do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Kwestia kwalifikacji płatności za usługi przeprowadzenia szkoleń powinna być w każdym przypadku rozpatrywana indywidualnie. Niezbędna jest więc analiza, czy przedmiotem płatności są ?w rzeczywistości należności za licencję, czy za usługi, co dałoby możliwość innej kwalifikacji z perspektywy podatku u źródła (choć w analizowanej interpretacji kwestia ta została pominięta i płatność została arbitralnie zakwalifikowana przez spółkę polską jako należność licencyjna).