Wynajem maszyny za granicą a pobór podatku u źródła

Zagraniczni przedsiębiorcy, którzy osiągają na terenie Polski określone przychody są, co do zasady, zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła). Jedną z kategorii przychodów, z którą ustawa ?o CIT wiąże obowiązek zapłaty 20-proc. podatku u źródła, są opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Standardowa stawka może ulec obniżeniu (nawet do zera) na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę lub na podstawie zapisów ustawy ?o CIT wynikających z implementacji prawa Unii Europejskiej do prawa polskiego.

Kwestie do ustalenia

Wobec braku definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe", kwestią kluczową jest określenie, czy dane urządzenie wynajmowane od zagranicznego kontrahenta należy traktować jako urządzenie przemysłowe w myśl przepisów podatkowych. Ponadto, należy ustalić czy dochód zagranicznego kontrahenta został faktycznie osiągnięty na terytorium Polski. Brak przepisów w tym zakresie powoduje, że konieczne jest odwołanie się do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Stanowisko fiskusa

W odniesieniu do urządzeń przemysłowych, polskie organy podatkowe wskazują na konieczność maksymalnie szerokiego rozumienia tego pojęcia, jako mieszczącego ?w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, ?w tym m.in. maszyny produkcyjne, wózki widłowe, samochody, ciągniki, sprzęt telekomunikacyjny, a także rusztowania czy nawet kontenery biurowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach podatkowych z 14 stycznia 2014 r., IPTPB3/423-407/13-2/IR ?i z 11 października 2013 r., IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR). Podobne podejście prezentowały również sądy administracyjne.

Co na to sądy

Jednak w ostatnim czasie takie rozumienie pojęcia „urządzenie przemysłowe" zaczęły kwestionować niektóre sądy administracyjne, podnosząc, że interpretacja taka stanowi wykładnię rozszerzającą i tym samym jest niedopuszczalna oraz narusza podstawowe zasady systemu podatkowego.

Zgodnie z obecnie kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, kluczowe znaczenie powinno mieć przeznaczenie urządzenia, tj. czy jest ono wykorzystywane w podstawowej działalności gospodarczej podatnika, a nie na potrzeby wewnętrzne. Dodatkowo należy przeanalizować, czy jest ono wykorzystywane w przemyśle, rozumianym jako masowe wytwarzanie powtarzalnych wyrobów. Przy pozytywnej odpowiedzi na oba pytania, polska spółka powinna uznać wynajmowane urządzenie za urządzenie przemysłowe. Jeśli jednak wynajmowana maszyna, samochód albo jakiekolwiek urządzenie innego typu będzie wykorzystywane na potrzeby wewnętrzne lub poza przemysłem, to istnieją argumenty, by stwierdzić, że nie jest to urządzenie przemysłowe. W konsekwencji, nie ma obowiązku poboru podatku ?u źródła od płatności uiszczanych za ich wynajem (np. WSA w Poznaniu w wyroku z 31 marca 2014 r., I SA/Po 844/13; WSA ?w Krakowie w wyroku z 3 października 2013 r., I SA/Kr 1371/13; WSA we Wrocławiu ?w wyroku z 10 lipca 2013 r., I SA/Wr 1336/12; NSA w wyroku ?z 5 marca 2013 r., II FSK 820/12).

Decyduje siedziba wypłacającego...

Podobnie jak w przypadku terminu „urządzenie przemysłowe", organy podatkowe ?i sądy administracyjne nie są również zgodne co do sposobu interpretowania terminu „dochód osiągany na terytorium Polski". Zdaniem zdecydowanej większości organów podatkowych, płatność za wynajem urządzenia przemysłowego (prawa do korzystania z urządzenia) od polskiego podmiotu na rzecz zagranicznego kontrahenta będzie zawsze stanowiła dochód uzyskany w Polsce, którego wypłata co do zasady będzie skutkowała obowiązkiem poboru podatku u źródła (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 17 czerwca 2013, ILPB4/423-80/13-4/MC). Bez znaczenia dla organów podatkowych wydaje się miejsce faktycznego wykorzystywania urządzenia przemysłowego.

... czy miejsce wykorzystania

Z tak formułowanym stanowiskiem organów podatkowych coraz częściej nie zgadzają się sądy administracyjne, które podkreślają, że pod spornym pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane (tak przykładowo: WSA w Krakowie w wyroku z 3 października 2013 r., I SA/Kr 1371/13; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku ?z 10 lipca 2013 r., I SA/Go 238/13; WSA w Krakowie w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 229/13; wcześniej NSA w wyroku z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08). Oznacza, to, że wykorzystywanie urządzenia przemysłowego poza terytorium Polski przesądzałoby ?o braku obowiązku podatku ?u źródła od tego typu płatności.

Poniższy przykład obrazuje jak rozbieżność stanowisk organów podatkowych i sądów może przełożyć się na konkretną sytuację podatników ?i płatników oraz ich rozliczenia z urzędem skarbowym.

Przykład

Polski przedsiębiorca płaci kontrahentowi z Niemiec za najem maszyn budowlanych. Maszyny wykorzystywane są wyłącznie ?na budowie znajdującej się ?na terytorium Niemiec.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych maszyny budowlane są urządzeniami przemysłowymi, a fakt płatności ?z terytorium Polski decyduje ?o obowiązku poboru podatku ?u źródła. Zastosowanie znajdzie standardowa stawka z ustawy ?o CIT w wysokości 20-proc., ?z możliwością zredukowania ?do 5 proc. na podstawie umowy ?o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską ?a Niemcami lub skorzystania ?ze zwolnienia z obowiązku ?poboru podatku – w obu przypadkach zredukowanie stawki wymaga spełnienia określonych warunków.

Natomiast aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych dostarcza argumentów, by podatek u źródła nie został pobrany. Po pierwsze, dlatego, że maszyn budowlanych nie zalicza się do urządzeń przemysłowych (nie są one wykorzystywane w procesie przemysłowym, czyli masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów). Po drugie, maszyny budowalne są wykorzystywane poza Polską i w konsekwencji przychód z wynajmu maszyn nie został osiągnięty przez zagranicznego kontrahenta na terytorium Polski.

Autor jest konsultantem ?w Zespole ds. Podatków ?Międzynarodowych PwC