VAT: problem z zaliczką przy odwrotnym obciążeniu

Od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje zasada odwróconego obciążenia (reverse charge) w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Oznacza ona, że VAT rozlicza nie sprzedawca, ale nabywca. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) ?dokonującym ich dostawy jest podatnik VAT czynny,

b) ?nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą,

c) ?dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wówczas sprzedawca wystawia fakturę, w której nie wykazuje:

- ?stawki podatku,

- ?sumy wartości sprzedaży netto ?z podziałem na poszczególne stawki i sprzedaż zwolnioną oraz

- ?kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Musi przy tym pamiętać, że faktura powinna zawierać sformułowanie „odwrotne obciążenie".

Od 1 października 2013 r. (na podstawie ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) znacznie rozszerzono katalog towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Obecnie to 41 pozycji – nie tylko towary z kategorii złomu, ale również surowce wtórne oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi.

Część towarów, które do 30 września 2013 r. były opodatkowane na zasadach ogólnych przez sprzedawcę, od 1 października 2013 r. włączono do załącznika nr 11. To oznacza, że VAT od tych towarów rozlicza nabywca.

Na czym polega trudność

Strony transakcji nie mają kłopotów z rozliczeniem, jeżeli zarówno zaliczka, jak i sprzedaż towarów miały miejsce do końca września 2013 r., a towary na ten czas nie były objęte odwrotnym rozliczeniem. Wówczas zaliczka i sprzedaż surowców powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych przez dostawcę, który wystawił fakturę zaliczkową, a następnie fakturę końcową dotyczącą dostawy towarów.

Przykład

29 sierpnia 2013 r. sprzedawca będący podatnikiem VAT czynnym otrzymał 10 proc. zaliczki na poczet przyszłej dostawy surowców wtórnych z papieru i tektury (PKWiU 38.32.32.0). Sprzedaż nastąpiła ?20 września 2013 r.

Tego rodzaju towary do 30 września 2013 r. nie były ujęte w załączniku ?nr 11 do ustawy. Wobec tego sprzedawca powinien wystawić fakturę zaliczkową z VAT, a następnie fakturę końcową na dostawę towarów.

Problem dotyczy przypadków, w których sprzedawca otrzymał zaliczkę (przedpłatę) do 30 września 2013 r. (kiedy zaliczkowane towary podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych przez dostawcę), natomiast dostawa towarów miała miejsce już po zmianie przepisów, gdy towary znalazły się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W momencie otrzymania należności to sprzedawca był obowiązany do jej opodatkowania i wystawienia faktury z VAT. Natomiast  na moment dostawy obowiązek rozliczenia transakcji został przeniesiony na kupującego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Czy w takim przypadku zaliczka powinna być opodatkowana według reguł obowiązujących do 30 września 2013 r., czy według zasad, które funkcjonują od 1 października 2013 r.? Wątpliwości potęguje to, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach nakazują nabywcy rozliczenie zaliczki na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stanowisko organów

Ustawa zmieniająca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych, które rozstrzygałyby to zagadnienie. Natomiast Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej (zamieszczonej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl) dotyczącej zmian wprowadzonych ustawą z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wskazało, że „zasada odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie do dostaw towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, mających miejsce od dnia 1 października 2013 r. Zasada ta znajdzie również zastosowanie do tych dostaw, na poczet których wniesiono przed 1 października 2013 r. całość lub część zapłaty".

Stanowisko to jest powielane ?w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Organy podatkowe twierdzą, że otrzymania zaliczki ?na poczet przyszłej dostawy nie można utożsamiać z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym ?samym zaliczka otrzymana do ?30 września 2013 r. na poczet dostawy towarów, które od 1 października 2013 r. zostały ujęte ?w załączniku nr 11 do ustawy, objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia (rozliczeniu podlega wartość całej dostawy, tj. zaliczka ?i dostawa ostateczna). W związku ?z tym podatnik koryguje VAT od wcześniej opodatkowanej zaliczki w momencie ostatecznej dostawy towarów, wystawiając fakturę korygującą >patrz ramka.

Przykład

15 września 2013 r. sprzedawca będący podatnikiem VAT czynnym, otrzymał 10 proc. zaliczki na poczet przyszłej dostawy surowców wtórnych z papieru i tektury (PKWiU 38.32.32.0) i w tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową wykazując 23 proc. VAT.

Sprzedaż nastąpiła 15 października 2013 r. 1 października 2013 r. towary te zostały włączone do załącznika ?nr 11 do ustawy o VAT. Zgodnie ?ze stanowiskiem organów podatkowych, sprzedawca powinien wystawić na całą wartość sprzedaży fakturę dokumentującą dostawę towarów na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli bez wykazywania VAT. Jednocześnie powinien wystawić fakturę korygującą zmniejszającą, ?w której „wyzeruje" wcześniej opodatkowaną zaliczkę.

Czy są podstawy prawne

Odnosząc się do prezentowanego przez fiskusa stanowiska, należy przede wszystkim wskazać na ogólną zasadę, że prawo nie działa wstecz (lex retro non agit). Zatem do czynności zrealizowanych do ?30 września 2013 r. należy stosować zasady wówczas obowiązujące, a do transakcji zrealizowanych od 1 października 2013 r. – nowe regulacje. Wobec tego, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obowiązującym do końca 2013 r.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał ?z chwilą jej otrzymania w tej części.Jeżeli sprzedawca otrzymał zaliczkę do 30 września 2013 r., to nie miał wyboru i powinien był ją opodatkować w okresie jej otrzymania i wystawić fakturę z VAT. Tym samym późniejsza dostawa towaru nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w części rozliczonej zaliczki. ?W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstawałby dwa razy:

- ?raz w momencie otrzymania zaliczki i

- ?drugi raz w momencie dostawy również w odniesieniu do części należności,

– co jest niedopuszczalne.

Dlatego nie ma podstaw do zastosowania odwrotnego obciążenia do otrzymanej do końca września 2013 r. zaliczki dotyczącej towaru ujętego od 1 października 2013 r. w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 41 ust. 14a–14h ustawy ?o VAT, który reguluje zasady stosowania stawek podatkowych ?w okresach ich zmiany. W omawianej sprawie nie ma wprawdzie zmiany stawek VAT, jednak można powołać się na te przepisy poprzez analogię.

Z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Z kolei w myśl art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Wobec tego należy zastosować stawkę podatku z dnia, ?w którym otrzymano całość lub część zapłaty.

Co więcej, ustawodawca ?w art. 41 ust. 14h ustawy o VAT wskazał, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku:

1) ?opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) ?zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem.

Zatem dopuszcza sytuację, ?w której sprzedawca zobowiązany jest wykazać zaliczkę ?z VAT, gdy już sama dostawa towaru jest bez podatku.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu. Firma, która sprzedała towary objęte od 1 października 2013 r. odwrotnym obciążeniem, powinna wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów (bez wykazywania VAT). Jednocześnie wartość w fakturze końcowej, powinna pomniejszyć o wartość zaliczki rozliczonej we wrześniu 2013 r. na zasadach ogólnych. Ponadto, firma nie powinna wystawiać faktury korygującej zmniejszającej ?w odniesieniu do opodatkowanej wcześniej zaliczki.

Korekta też nieuzasadniona

Nie można także  znaleźć podstawy prawnej do skorygowania przez sprzedawcę faktury zaliczkowej, wystawionej do 30 września 2013 r., na której wykazał VAT.

Do końca 2013 r. przesłanki wystawienia faktury korygującej były wymienione w § 13 ?i § 14 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. ?w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami podatnik wystawiał fakturę korygującą gdy:

- ?udzielił rabatów,

- ?zwrócono mu towary,  kwoty nienależne, całość lub część należności,

- ?podwyższył cenę,

- ?stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od 1 stycznia 2014 r., przesłanki wystawienia faktury korygującej są ujęte  w art. 106j ustawy o VAT i obejmują:

- ?udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów,

- ?zwrot towarów i opakowań oraz całości lub części zapłaty,

- ?podwyższenie ceny,

- ?stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i obecnie brak jest przesłanki będącej podstawą do korygowania faktury zaliczkowej wystawionej do końca września 2013 r. ?z VAT. Nawet jeżeli faktura potwierdza otrzymanie części należności na poczet dostawy towarów, która została od ?1 października 2013 r. objęta odwrotnym rozliczeniem. Skoro obowiązek podatkowy powstał z tytułu otrzymanej zaliczki we wrześniu 2013 r., to brak jest podstawy do korekty tego rozliczenia, a gdyby podatnik pokusił się o takie działanie, to zaniżyłby podatek należny w związku z tą korektą.

W przypadku odmiennego niż przedstawione we wniosku zdania organu podatkowego ?w indywidualnej interpretacji, podatnik powinien je zakwestionować wnosząc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wniosek

Zaliczka otrzymana do 30 września 2013 r. powinna być rozliczona według stanu prawnego obowiązującego na dzień jej otrzymania. Sprzedawca powinien opodatkować zaliczkę i wystawić fakturę z VAT. Nabywca nie stosuje do zaliczki zasady odwrotnego obciążenia. Natomiast dostawa towarów (po pomniejszeniu o wartość zaliczki) zrealizowana po 30 września 2013 r. powinna być rozliczona przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Organy nakazują korygować podatek

Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2014 r. (ILPP4/443-476/13-3/EWW)

Organ podatkowy uznał, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. ?W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Izba podkreśliła, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie również do dostawy, na poczet której wniesiono przed ?1 października 2013 r. całość lub część zapłaty, gdy sama dostawa została zrealizowana po tej dacie. Oznacza to, że wpłata uiszczona przed wejściem w życie nowych regulacji, a dotycząca dostawy zrealizowanej po tej dacie, powinna zostać skorygowana, a wartość całej dostawy (zaliczka ?i dostawa ostateczna) powinna być opodatkowana w całości po stronie nabywcy towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia ?w momencie dostawy. W interpretacji podsumowano, że spółka będąca podatnikiem, z tytułu otrzymania do 30 września 2013 r. zaliczki zobowiązana była wystawić z tego tytułu fakturę, na której powinna wykazać podatek należny w wysokości 23 proc. Jednak w związku ?z dostawą towarów w październiku 2013 r., nabywca rozlicza podatek należy w całości, natomiast sprzedawca koryguje podatek od wcześniej opodatkowanej zaliczki w momencie ostatecznej dostawy towarów, wystawiając fakturę korygującą.

Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2014 r. (IPTPP2/443-880/13-4/AW).

Organ stwierdził, że za czynności opodatkowane podatkiem od towarów ?i usług uznaje się m.in. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie można utożsamiać z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro  zatem dostawa towarów, które od 1 października 2013 r. zostały ujęte w załączniku nr 11 ?do ustawy, nastąpiła po 1 października 2013 r., to wartość całej dostawy ?(tj. zaliczka i dostawa ostateczna) objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia, polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego jest dokonana dostawa tych towarów. W konsekwencji sprzedawca realizując dostawę jest zobowiązany do udokumentowania wartości całej dostawy poprzez wystawienie faktury ?z wyrazami „odwrotne obciążenie". Kwota VAT według stawki 23 proc., ujęta na wcześniej wystawionej fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, ?w momencie dostawy podlega korekcie.