Ordynacja podatkowa przyznaje możliwość nakładania na podatników kary porządkowej, czyli swoistej sankcji służącej dyscyplinowaniu. Z art. 262 ordynacji wynika, że strona, jej pełnomocnik, a także świadek lub biegły mogą zostać ukarani, jeśli mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny (mimo że byli do tego zobowiązani) lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (np. okazania automatu do gier celem sprawdzenia; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ?z 15 kwietnia 2014 r., II SA/Bk 1220/13). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadna odmowa dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Nie chodzi jednak o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 marca 2014 r., III SA/Wr 17/14).
Kara grozi także za opuszczenie bez zezwolenia organu miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.
Muszą być powody
Fiskus nie może jednak stosować kary porządkowej według własnego widzimisię. Musi mieć ku temu powody. To, że podatnik nie pojawi się ?w urzędzie skarbowym, nie oznacza jeszcze, że można go ukarać karą porządkową. Podstawowym warunkiem jest konieczność prawidłowego wezwania adresata. Co to oznacza? Tyle, że jakiekolwiek nieprawidłowości, czy to w treści wezwania, czy przy jego doręczaniu, powodują, że fiskus nie może nałożyć kary za brak stawiennictwa.
Organ podatkowy nie może nałożyć kary porządkowej, jeśli przesłane do podatnika wezwanie nie spełnia wymogów formalnych określonych ?w ordynacji podatkowej, czyli np. nie zostało podpisane. A to oznacza, że nawet jeśli podatnik je zbagatelizuje ?i do urzędu się nie pofatyguje, nic mu nie grozi. Podobnie będzie, gdy wezwanie nie zostanie skuteczne doręczone adresatowi. Wtedy również fiskus nie może nałożyć kary porządkowej. Również wtedy, gdy organ w wezwaniu nie wskaże, w jakim charakterze i w jakim celu ma się stawić wzywany podatnik, nie będzie mógł nałożyć na niego kary porządkowej. Tak samo wtedy, gdy w wezwaniu nie zostanie zamieszczone pouczenie ?o skutkach niezastosowania się do niego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2008 r. (II FSK 1088/ 07). W uzasadnieniu czytamy, że „brak pouczenia ?o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O takiej możliwości w razie niezastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinni zostać pouczeni w samej treści wezwania".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 19 stycznia 2012 r. (I SA/Sz 837/11) stwierdził, ze organ podatkowy, nakładając karę, musi działać w granicach prawa. A to oznacza, że najpierw organ musi sam wypełnić wszystkie ciążące na nim obowiązki zgodnie z prawem i dopiero w przypadku nagannego zachowania podatnika może sięgnąć po środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej.
Skutki niesubordynacji
Kwota kary porządkowej zmienia się niemal co roku. Tak zresztą wynika z ordynacji podatkowej. Mówi ona, że kwota kary podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku. A jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną, kwota nie ulega zmianie. Tak też się stało w tym roku: maksymalna wysokość kary porządkowej wynosi tyle samo co w 2013 roku, czyli 2800 zł (na podstawie obwieszczenia ministra finansów z 26 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, MP z 11 września 2013 r., poz. 736).
Warto wiedzieć, że gdy fiskus zdecyduje się nałożyć na podatnika karę porządkową, wcale nie musi ona wynieść od razu 2800 zł. To dlatego, że taka jest jej maksymalna wysokość. W praktyce nałożona kara może być niższa. Tak naprawdę o tym, ile podatnik będzie musiał zapłacić, zdecyduje organ podatkowy (w praktyce urzędnik).
Co istotne, to, że fiskus wezwał podatnika, a ten się nie stawił, nie musi w każdym przypadku od razu oznaczać wymierzenia kary porządkowej. Fiskus może zastosować taką sankcję, ale nie musi. To dlatego, że wymierzenie kary pozostawione jest uznaniu organu podatkowego. Mimo to organy podatkowe nie mają pełnej dowolności. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 22 kwietnia 2009 r. (I SA/Ol 127/09). Jego zdaniem, ustalając wymiar kary, powinny one wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę naruszenia, postawę osoby naruszającej przepisy w trakcie tego naruszenia, jak i po nim.
Oznacza to, że jeśli w praktyce pojawiły się jakieś nieprzewidziane okoliczności i podatnik próbuje usprawiedliwić swoje niestawiennictwo, to kara powinna być współmierna do przewinienia. Z pewnością fiskus nie powinien jej wtedy wymierzać w maksymalnej wysokości.
Jak uniknąć sankcji
Nawet jeśli podatnik zostanie ukarany karą porządkową, może próbować jej uniknąć. W tym celu może skorzystać z dwóch możliwości. Jedna to zażalenie (kara nakładana jest bowiem w drodze postanowienia). Druga zaś to wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Wynika tak zarówno z przepisów ordynacji podatkowej, jak i orzecznictwa.
Z orzecznictwa
Orzeczenie o ukaraniu karą porządkową może podlegać wzruszeniu za pomocą dwóch różnych środków prawnych. Pierwszym jest, wynikające z art. 262 § 5 ordynacji podatkowej, zażalenie. Drugim natomiast jest wynikające z art. 262 § 6 ordynacji podatkowej usprawiedliwienie nieobecności wraz z wnioskiem ?o uchylenie kary porządkowej. ?„Oba te tryby są niewątpliwie odrębne ?i niezależne od siebie zwłaszcza, ?że w obu odmienny jest tryb procedowania jak i przesłanki, które podlegają badaniu. W konsekwencji mimo, że u ich podstaw spoczywa ta sama okoliczność prawna (podjęcie orzeczenia o ukaraniu karą porządkową) toczą się one w istocie niezależnie ?od siebie" – wynika z uzasadnienia orzeczenia.
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2008 r. (I FSK 1327/07).
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zażalenie z art. 262 § 5 ordynacji podatkowej ma priorytet przed wnioskiem ?o uchylenie kary z art. 262 § 6. Można bowiem jedynie uchylić taką karę porządkową, która została nałożona w sposób prawidłowy, zgodny ?z przesłankami przewidzianymi w art. 262 § 1 ordynacji podatkowej (wyrok z 19 października 2010 r., I SAB/Łd 8/10).
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 11 marca 2008 r. (II FSK 1725/08) stwierdził, że to do strony (podatnika) należy wybór środków w celu uniknięcia nałożenia kary, czyli przedłożenie usprawiedliwienia (a tym samym wniosku o uchylenie nałożonej kary) albo złożenie zażalenia.
Wniosek ?i usprawiedliwienie
Jeśli podatnik zdecyduje się złożyć wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej i usprawiedliwi w nim swoje niestawiennictwo, a organ podatkowy je zaakceptuje, kary da się uniknąć, bo fiskus ją uchyli (jeśli uzna za słuszne racje podatnika). Trzeba jednak zadbać o naprawdę solidne usprawiedliwienie. Zdaniem NSA przyczyną usprawiedliwiającą niestawiennictwo może być każda okoliczność w sposób dostateczny uzasadniająca (dowodząca lub uprawdopodobniająca), że wezwany do stawiennictwa nie mógł się stawić z przyczyn natury obiektywnej (wyrok z 29 października 2009 r., II FSK 811/08).
Podobnie wynika z wyroku WSA ?w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2011 r. (I SA/Go 193/11). Sąd stwierdził w nim, że art. 262 § 6 ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzruszenia postanowienia o nałożeniu kary „tylko do przypadku gdy skarżący chciał stawić się na wezwanie, lecz nie stawił się z przyczyn obiektywnych, które usprawiedliwiają niestawiennictwo strony, np. niestawiennictwo na skutek choroby, nagłego wypadku itp.".
Tak samo wynika z wyroku NSA ?z 17 lipca 2012 r. (II FSK 2602/10). Czytamy w nim, że uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. „Same ogólne stwierdzenia, że wykonywanie zawodu kierowcy w transporcie międzynarodowym utrudnia możliwość stawienia się w celu przesłuchania nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia niestawiennictwa w sytuacji, gdy organ dokonuje wielokrotnych wezwań, uzgadnia termin z pracodawcą, a skarżący nie wskazuje na jakieś szczególne okoliczności, jak np. awarie samochodu, strajki, opóźnienia w załadunku, które w sposób istotny przedłużałyby zaplanowany czas podróży służbowej" – wynika z uzasadnienia.
Potwierdza to wcześniejszy wyrok NSA z 18 lutego 2010 r. ?(II FSK 1589/08). Sąd stwierdził w nim, że to do wzywanego należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo spowodowane koniecznością wykonania innych obowiązków było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy natomiast ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności – i co oczywiste ?– wyciągnięcie odpowiednich wniosków.
Trzeba pilnować terminów
Ze złożeniem wniosku ?o uchylenie kary porządkowej podatnik nie może zbyt długo zwlekać. Ma na to siedem dni, przy czym termin ten liczy się od doręczenia postanowienia o nałożeniu kary.
O tym, czy złożyć wniosek ?o uchylenie kary porządkowej czy też napisać zażalenie, decyduje podatnik. W praktyce, gdyby pojawiły się wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy podatnik wnosi zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową czy też wniosek o uchylenie tej kary, decydujące znaczenie ma zawsze treść zarzutów i wniosków zawartych w tym piśmie.
Tak orzekł NSA w wyroku ?z 6 marca 2002 r. (I SA/Łd 344/00). Gdyby nadal pozostawały wątpliwości, fiskus powinien wezwać ukaranego do uzupełnienia braków pisma.
Jeśli podatnik nie ma się jak usprawiedliwić, nałożoną karę powinien zapłacić. Ma na to siedem dni od doręczenia postanowienia o jej nałożeniu.
Na zakończenie warto podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zachowanie uczestników w toku postępowania sprawdzającego, a także w związku z innymi czynnościami urzędowymi organów podatkowych, nie jest zagrożone karą porządkową (wyrok z 7 stycznia 2000 r., I SA/Ka 963/98).
podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU 2012 r., poz. 749 ze zm.)
