PIT a zbycie udziałów w spółce z o.o.

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 6 lutego 2014 r. (II FSK 69/13).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że jest udziałowcem spółki ?z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka I), w której posiada 378 udziałów. Daje to 14 proc. udziałów w jej kapitale zakładowym. Oprócz niego udziały w tej spółce posiada jeszcze trzech wspólników i wynoszą one odpowiednio 37 proc. (999 udziałów), 20 proc. (540 udziałów) ?i 29 proc. (783 udziałów). Wszystkie udziały mają równą wartość nominalną. Udziały jednego z udziałowców są jednak uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (udziałowiec uprzywilejowany). Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje dwa głosy na jeden udział. ?W konsekwencji udziałowiec uprzywilejowany dysponuje bezwzględną większością praw głosu.

Dalej wnioskodawca tłumaczył, że wspólnie z pozostałymi udziałowcami zamierza wnieść swoje udziały aportem do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka II). Udziały będą wnoszone jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i tym samym aktem notarialnym. Wartość udziałów w spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Udziałowcy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki II (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w spółce I.

Podatnik miał wątpliwości, czy ?w związku z wniesieniem udziałów aportem powstanie u niego przychód do opodatkowania. Jego zdaniem wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów pierwszej spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym drugiej nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Fiskus nie zgodził się z tym stanowiskiem i sprawa trafiła na wokandę. Rację podatnikowi przyznał najpierw sąd pierwszej instancji, a potem NSA.

Rozstrzygnięcie

Sąd kasacyjny zauważył m.in., że zarówno nowe regulacje, które weszły ?w życie 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach powinien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi. Ponadto wynikają z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych.

Sąd zauważył, że art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT określa szczególne zasady ustalenia dochodu w przypadku wymiany udziałów, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna. W ocenie NSA ustawodawca sformułował art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w sposób nieprecyzyjny. Jednak w sytuacji, gdy skarżący i pozostali udziałowcy spółki I przeniosą jednocześnie udziały do spółki II, należy uwzględnić przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczące innych udziałowców.

Dlatego NSA uznał, że na gruncie ?art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów ?w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej.

Na zakończenie sąd zwrócił jeszcze uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do ustawy o PIT jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji ?w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

—oprac. Aleksandra Tarka

Hubert Cichoń, radca prawny, partner w Enodo Advisors

Komentowany wyrok został wydany w sprawie, której w ogóle być nie powinno. Nie jest bowiem ani pierwszym, ani drugim wyrokiem wydanym przez sądy administracyjne ?w analogicznych sprawach dotyczących konsekwencji wymiany udziałów. Identyczne wnioski wynikają bowiem z choćby wyroków WSA w Poznaniu z 28 listopada 2012 r. (I SA/Po 680/12), czy WSA w Warszawie z 4 września 2012 r. (III SA/Wa 3063/11). Mimo jednolitej, jak się wydaje, praktyki sądów administracyjnych, minister finansów, który jest przecież zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej odpowiedzialny za zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, interpretuje art. 24 ust. 8a ustawy o PIT inaczej niż sądy administracyjne. Jest to tym trudniejsze do zaakceptowania, że regulacja ta stanowi implementację do krajowego systemu podatkowego Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z 19 października ?2009 r., której sposób interpretacji w tym zakresie nie budzi w orzecznictwie europejskim rozbieżności.

Sądy konsekwentnie stoją na stanowisku, że transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy polskiej ustawy oraz przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę holdingową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jej rezultatem ?jest uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, co umożliwia zastosowanie zwolnienia wynikającego z Dyrektywy prowadzącego do braku opodatkowania takiej operacji po stronie udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki holdingowej.

Wydaje się więc, że podatnicy decydujący się na operację wniesienia do spółki kapitałowej udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych w taki sposób, że w rezultacie jednorazowej czynności wniesienia aportu spółka, która go otrzyma, uzyska bezwzględną większość głosów w spółce wnoszonej, nawet jeśli żaden ze wnoszących z osobna nie posiada takiej większości, nie podlegają opodatkowaniu na moment wniesienia aportu. Teza ta wynika nie tylko z analizy polskich przepisów, ale również przepisów Dyrektywy. Biorąc jednak pod uwagę konsekwentnie niezgodne z orzecznictwem sądów interpretacje fiskusa, podatnicy ?ci muszą liczyć się ze sporem z organami podatkowymi. Sporem, który na etapie sądu administracyjnego mają znaczne szanse wygrać.