CIT: Moment powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny ??w Warszawie w wyroku z 28 marca 2014 r. (III Sa/Wa 1967/13).

Spółka świadcząca usługi przewozowe prowadzi przedsprzedaż biletów miesięcznych i na kursy regularne, w ramach której zapłata za bilet uiszczana jest w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi. ??W związku z tym spółka zadała pytanie o moment powstania przychodu przy przedsprzedaży biletów.

Zdaniem spółki, co do zasady dniem powstania przychodu jest dzień wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury czy zapłaty należności. Odwołała się jednak do ??art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który przewiduje wyjątek od tej zasady. W ocenie spółki, uiszczenie zapłaty za bilet miesięczny ??w trakcie przedsprzedaży jest wpłatą na poczet przyszłego świadczenia, o której mówi ten przepis. Podkreśliła, że wpłata wymieniona ??w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT może stanowić część lub nawet całość należności. Spółka powołała się także na wyrok NSA z 16 października 2012 r. (II FSK 419/11).

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Zaznaczył, że podczas przedsprzedaży biletu cała należność pobierana jest z góry i pomiędzy przewoźnikiem a nabywcą już w tym momencie zawierana jest umowa zobowiązująca spółkę do przewozu pasażera w określonym czasie. Stwierdził, że nabywca biletu ostatecznie i definitywnie reguluje należność, dlatego przychód powstanie już ??w momencie przedsprzedaży biletu. Organ również powołał się na orzecznictwo NSA: wyrok z 11 maja 2012 r. (II FSK 1938/10) oraz wyrok z 14 czerwca 2012 r. (II FSK 2533/10). Spółka złożyła skargę do WSA, którą jednak sąd oddalił.

WSA orzekł, że przychód powstanie w momencie zapłaty za bilet w trakcie przedsprzedaży, ponieważ nabywca dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty – bez względu na to, czy z usługi później skorzysta. Przychód z tytułu przedsprzedaży jest dla spółki trwałym przysporzeniem majątkowym. Dlatego sąd, pomimo rozbieżnego orzecznictwa NSA, postanowił się zgodzić z organem i uznać skargę spółki za bezzasadną.

—Amelia Sawerska współpracowniczka Zespołu Zarządzania ??Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta:

Mariusz ?Malaka, starszy konsultant ?w katowickim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a oraz ?ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku otrzymania płatności za bilet (przedpłaty) kluczowa dla właściwego określenia momentu powstania przychodu dla celów CIT jest prawidłowa klasyfikacja zapłaty jako „uregulowania należności" (ust. 3a) bądź też jako „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane ?w następnych okresach sprawozdawczych" ?(ust. 4 pkt 1).

W komentowanej sprawie spółka powołała się ?na wyrok NSA z 16 października 2012 r. ?(II FSK 419/11). NSA podkreślił, że brzmienie ?art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek, więc nawet otrzymanie pełnej ceny nie powoduje powstania przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem NSA, sprzedaż biletu okresowego za określoną cenę nie jest tożsama ?z wykonaniem usługi przewozu, lecz powoduje uzyskanie przez nabywcę biletu prawa do usługi przewozu. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży biletów okresowych dochodzi do pobrania wpłat ?na poczet usług przewozu wykonywanych ?w następnych okresach sprawozdawczych. ?Do określenia momentu przychodu należy ?zatem zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1. NSA ?zwrócił dodatkowo uwagę, że taka wykładnia umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami.

Należy jednak zauważyć, że w ostatnich latach ?w większości interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych (w tym w komentowanym wyroku WSA w Warszawie), odnoszących się do sprzedaży biletów dotyczących usług przewozów pasażerskich, wyrażane jest stanowisko przeciwne. Taki pogląd odnajdziemy m.in. w wyrokach NSA: ?z 14 czerwca 2012 r. (II FSK 2533/10), z 11 maja 2012 r. (II FSK 1938/10) i z 19 października 2010 r. (II FSK 1027/09), a także w interpretacjach: ?IS w Poznaniu z 28 lutego 2013 r. ?(ILPB3/423-515/12-4/KS), IS w Warszawie ?z 24 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-512/11-2/JG) ?i IS w Katowicach z 17 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1834/10/JD). Organy i sądy twierdzą, że przychód z tytułu przedsprzedaży biletów jest dla spółki trwałym przysporzeniem majątkowym już w momencie zrealizowania sprzedaży, zgodnie z art. 12 ust. 3a. W sytuacji sprzedaży biletów (zarówno okresowych, jak i na kursy regularne) nie będą bowiem miały miejsca żadne dalsze rozliczenia w relacji pomiędzy nabywcą biletu a jego sprzedawcą, co pozwalałoby uznać, że sprzedawca nie uzyskał przychodu, ?a przychód ten ostatecznie powstanie dopiero wraz z wystąpieniem jakiegokolwiek innego późniejszego zdarzenia. Dodatkowym argumentem za takim podejściem może być to, że w treści ?art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca ?w odniesieniu do usług, które zostaną wykonane ?w następnych okresach sprawozdawczych, ?nie posłużył się pojęciem „uregulowania należności za usługi", lecz sformułowaniem „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet (...) usług". Takie sformułowanie przepisów może wskazywać na odrębność znaczenia tych pojęć. Skoro zatem w momencie zakupu biletów nabywcy regulują należności za usługi (płacą pełną kwotę za bilety), a dodatkowo w przypadku niewykorzystania biletów zasadniczo nie przysługuje im prawo ?do zwrotu należności, można argumentować, ?że trudno uznać płatności za bilety za „wpłaty na poczet usług".

W mojej ocenie argumenty przedstawione w obu przedstawionych powyżej stanowiskach wydają się w jednakowym stopniu słuszne. W konsekwencji konieczna wydaje się zmiana przepisów ustawy ?o CIT, tak aby precyzyjnie regulowały tę kwestię.