Tak uznała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 14 lutego 2014 r. (IPTPB3/423-440/13-5/MF).

Wnioskodawca będący spółką akcyjną oraz polskim rezydentem podatkowym wskazał, że w drodze wielu transakcji, takich jak m.in. wymiana udziałów czy wniesienie wkładów w postaci pieniężnej i niepieniężnej, nabywał lub obejmował kolejne udziały w posiadanej przez siebie w 100 proc. spółce kapitałowej (będącej polskim rezydentem podatkowym). Umowa tej spółki przewiduje specyficzne okoliczności, po których wystąpieniu następuje automatyczne umorzenie jej udziałów, za co wspólnikom przysługuje wynagrodzenie w formie pieniężnej. Uchwała zarządu spółki stwierdzająca fakt ziszczenia się okoliczności powodujących automatyczne umorzenie może nie wskazywać, które konkretnie udziały będą podlegały temu procesowi. Jak wynika ze stosowanych przez wnioskodawcę zasad rachunkowości, wnioskodawca założył, że w przypadku, gdy uchwała nie będzie wskazywała udziałów podlegających umorzeniu, unicestwieniu będą podlegały w pierwszej kolejności te udziały, które zostały objęte przez niego najwcześniej.

W związku z tym wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie m.in. dwóch kwestii dotyczących planowanych transakcji. Pierwszą było opodatkowanie otrzymanych wypłat z tytułu automatycznego umorzenia. W szczególności podatnik chciał potwierdzić, czy opodatkowana powinna być tylko nadwyżka dochodu ponad historycznymi kosztami nabycia umarzanych udziałów. Natomiast drugim zagadnieniem był sposób ustalenia kolejności rozpoznawania kosztów nabycia udziałów, które są unicestwiane, jeśli uchwała nie będzie wskazywała udziałów podlegających umorzeniu.

Wnioskodawca, odnosząc się do tego problemu, zaproponował rozwiązanie przyjęte na potrzeby księgowe, a mianowicie założenie, że unicestwieniu podlegają udziały począwszy od tych, które zostały objęte/nabyte najwcześniej. Zaproponował także rozliczanie historycznych kosztów nabycia właśnie w ten sposób.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Komentarz eksperta:

Paweł ?Górecki, konsultant w Dziale Podatkowoprawnym PwC

Kwestia klasyfikacji dochodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nie stwarza większych problemów ani na gruncie przepisów, ani praktyki organów podatkowych ?(w tym stanowiska zaprezentowanego ?w komentowanej interpretacji), zwłaszcza ?jeśli otrzymane wynagrodzenie ma formę pieniężną. W obu przypadkach stanowisko jest jasne i wskazuje, że jest to dochód z udziału ?w zyskach osoby prawnej. Ponieważ sama klasyfikacja tego dochodu ma istotny wpływ ?na podatkowy wynik tej transakcji, warto wspomnieć, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z dochodem opodatkowanym na zasadach właściwych dla dywidend.

Do dochodu opodatkowanego na zasadach właściwych dla dywidend nie ma zastosowania ogólna zasada stanowiąca, że wynikiem podatkowym z transakcji jest przychód minus koszt podatkowy. Dochód ten powinien być skalkulowany jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia a historycznymi kosztami związanymi z nabyciem umarzanych udziałów, jednak uwzględnionymi do wysokości otrzymanego wynagrodzenia. Dlatego też ?nie powinno dziwić stanowisko organu, który stwierdził, że w przypadku gdy koszty historyczne objęcia udziałów byłyby wyższe od wartości otrzymanego wynagrodzenia, to powstała ?w ten sposób strata nie może zostać rozpoznana dla celów podatkowych, a wynikiem podatkowym takiej transakcji będzie zero (w końcu ?i dywidenda nie może być ujemna).

Należy pamiętać, że pod terminem „historyczny koszt nabycia udziałów" kryje się wiele pojęć ?i koszt taki jest kalkulowany w sposób odmienny, w zależności od tego, jak i za co były obejmowane udziały. I tak na przykład, jeśli udziały zostały nabyte za gotówkę, to kosztem będą wydatki związane z nabyciem. Jeśli zostały objęte ?w drodze aportu przedsiębiorstwa, to będzie ?to podatkowa wartość aktywów tego przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wnioskodawca wniósł aportem coś innego niż przedsiębiorstwo, to będzie to wartość nominalna objętych udziałów.

W tym miejscu pojawia się problem, który dotyczy wnioskodawcy.  Chodzi o sposób zidentyfikowania historycznego kosztu nabycia udziałów, które są unicestwiane. Ma to szczególne znaczenie, gdyż w opisywanym przez podatnika zdarzeniu przyszłym uchwała ?nie będzie wskazywała konkretnych udziałów podlegających umorzeniu, a tym samym nie będzie możliwa taka identyfikacja.

To, co z prawnego punktu widzenia może nie wydawać się istotnym problemem, gdyż rezultat umorzenia będzie taki sam (tj. unicestwienie udziałów), ?w sferze podatkowej może nie tylko wzbudzać wątpliwości, lecz również prowadzić do zaniżenia dochodu, a w konsekwencji ?– zobowiązania podatkowego (a to z kolei ?wprost może skutkować odpowiedzialnością karnoskarbową).

O ile w przypadku takich papierów wartościowych jak akcje problem właściwie by nie istniał, gdyż są one emitowane w określonych seriach ?i mają indywidualne numery, o tyle ?w odniesieniu do udziałów sprawa jest problematyczna, gdyż nie posiadają one takich unikalnych cech. Z tego względu nie sposób odróżnić, bez wyraźnego wskazania w uchwale, z którymi udziałami mamy do czynienia ?w ramach danej transakcji umorzeniowej.

Ponieważ zarówno ustawa o CIT, jak i kodeks spółek handlowych pozbawione są jakichkolwiek regulacji mogących mieć zastosowanie ?do przedmiotowej sytuacji (odmiennie do ustawy o rachunkowości), zaproponowane przez podatnika podejście wydaje się jedynym znajdującym zastosowanie i niebudzącym ?przy tym zbędnych kontrowersji.

Dlatego też wydaje się, że organ podatkowy ?z braku możliwości zaproponowania ?jakiegokolwiek innego sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie mógł nie zgodzić się z podatnikiem w tej kwestii.