Trybunał Sprawiedliwości UE uznał w wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim wymaga wydania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w celu ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia na potrzeby VAT. Pierwsze zasiedlenie odpowiada bowiem w istocie kryterium pierwszego użytkowania nieruchomości przez jej właściciela lub lokatora, np. poprzez zajęcie jej na cele własnej działalności gospodarczej. Takie stanowisko TSUE nie budzi większych kontrowersji. Zresztą już wcześniej sądy administracyjne zauważały, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie odpowiada w tym zakresie Dyrektywie 112.
Czytaj także: Zasady pierwszego zasiedlenia budynku a VAT
Kłopotliwe ulepszenia
TSUE potwierdził również, że pierwsze zasiedlenie oznacza pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu albo też po ulepszeniu (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczającym 30 proc. ich wartości początkowej, jeżeli ulepszenie to jest definiowane podobnie jak przebudowa. TSUE wskazał przy tym, że z przebudową, zgodnie z Dyrektywą 112, mamy do czynienia, gdy dochodzi do istotnej zmiany wykorzystania nieruchomości lub warunków jej zasiedlenia. Takie sformułowanie w praktyce będzie powodować wątpliwości co do określenia istotności prac wykonanych w nieruchomości. Tym samym utrudni zakwalifikowanie ich jako punkt odniesienia dla ustaleń w zakresie momentu pierwszego zasiedlenia i zwolnienia z VAT.
Przepisy ustawy o VAT dalej bez zmian
Pomimo wydania wyroku w sprawie C-308/16, art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie został jeszcze dostosowany do tez wygłoszonych przez TSUE. Obecnie trwają prace nad zmianą ustawy o VAT w tym zakresie, niemniej nowelizacja wejdzie w życie najwcześniej 1 września 2019 r. (taki termin zakłada projekt nowelizacji z 31 maja 2019 r.). Rozliczenia VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości w okresie do zmiany tego przepisu mogą zatem przyciągać w sposób szczególny uwagę organów podatkowych.
Błędy mogą mieć dotkliwe konsekwencje
W związku z tym podatnicy powinni przeprowadzić weryfikację przyjętych zasad opodatkowania dostaw zabudowanych działek oraz przygotować się na ewentualną kontrolę. Konsekwencje związane z nieprawidłowym opodatkowaniem transakcji mogą być bowiem dla nich dotkliwe. Gdy organ stwierdzi, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce wcześniej niż wskazały strony i transakcja powinna zostać zwolniona z VAT, może podnosić, że podatek wykazany w fakturze przez dostawcę jest podatkiem do zapłaty w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Stwierdzi zatem, że sprzedawca jest obowiązany do zapłaty tego podatku, choć został on wskazany błędnie w fakturze. U nabywcy z kolei podważone może zostać prawo do odliczenia podatku na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie przysługuje ono z faktur dokumentujących transakcje zwolnione z VAT.
Co kwestionuje skarbówka
Wskazana praktyka organów podatkowych już jest znana w przypadku przeprowadzenia błędnych ustaleń faktycznych przez strony. Zdarza się jednak obecnie, że rozdźwięk pomiędzy literalnym brzmieniem przepisu polskiej ustawy a wnioskami z orzeczenia TSUE jest wykorzystywany instrumentalnie do podważenia momentu pierwszego zasiedlenia. Dotyczy to sytuacji, w których moment ten został określony przez strony prawidłowo w świetle aktualnej jeszcze treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale nie według wyroku w sprawie C-308/16 (tj. na moment wydania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pomimo że budynek był już wcześniej wykorzystywany na własne potrzeby). Dotyczy to transakcji, które zostały opodatkowane VAT, pomimo że przed sprzedażą nie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 (obejmującego dostawy budynków, budowli lub ich części, które są dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia). Takie postępowanie organów godzi w interesy podatników.
Przykład
Spółka A wybudowała budynek i po oddaniu go do użytkowania w 2012 r. wykorzystywała go we własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej). Spółka odliczała VAT od wydatków na budowę tego budynku. W styczniu 2016 r. budynek wraz z działką, na której był posadowiony, został sprzedany na rzecz spółki B z 23-proc. stawką VAT. W kwietniu 2016 r. spółka B odsprzedała tę zabudowaną działkę na rzecz spółki C – również z 23-proc. stawką VAT. Nabywcy odliczyli VAT w obu przypadkach. Od początku nie ulepszano budynku i nigdy nie był on przedmiotem najmu. Nie składano oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia.
Na podstawie brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT spółki ustaliły, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą sprzedaży nieruchomości na rzecz B (styczeń 2016 r.). Sprzedaż na rzecz C została zrealizowana zaś przed upływem dwóch lat od tego momentu. Wobec tego do sprzedaży realizowanej przez A, a potem przez B nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Nie można też było zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż dostawcom przysługiwało prawo do odliczenia: spółce A przy wytworzeniu budynku, a spółce B przy nabyciu tej nieruchomości. Uznanie przez organ podatkowy (zgodnie z wyrokiem TSUE), że pierwsze zasiedlenie nastąpiło już w 2012 r. z chwilą rozpoczęcia użytkowania budynku, a dla obu sprzedaży (między A i B oraz między B i C) należało zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, prowadziłoby do niekorzystnych konsekwencji dla wszystkich stron transakcji. VAT błędnie wykazany w fakturze przez dostawcę może bowiem zostać uznany za podatek do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. Podważone również zostanie prawo do odliczenia u nabywcy.
podstawa prawna: art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
podstawa prawna: art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)
Zdaniem autorki
Ewelina Jankowska, starszy konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej
Podatnicy mają wybór
Obecnie nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca błędnie zaimplementował przepis Dyrektywy 112, co potwierdził TSUE w wyroku C-308/16. Nie zmienia to jednak faktu, że zastosowanie się przez podatnika do wadliwie wdrożonego przepisu nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji po jego stronie. Do momentu zmiany art. 2 pkt 14 ustawy o VAT podatnicy mają w rzeczywistości wybór pomiędzy bezpośrednim stosowaniem przepisu wspólnotowego w zgodzie z wykładnią dokonaną przez TSUE bądź też wadliwego przepisu krajowego (por. wyroki NSA z 23 września 2009 r., I FSK 1154/08 i z 17 grudnia 2010 r., I FSK 17/10). W niektórych przypadkach zastosowanie się do ww. przepisu ustawy o VAT może okazać się wręcz rozwiązaniem bezpieczniejszym, zwłaszcza jeśli chodzi o budynki czy budowle poddawane ulepszeniom. Przepis art. 2 pkt 14 wskazuje bowiem wyraźniej niż czyni to TSUE, jakiego rodzaju wydatki mają znaczenie dla ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia.
Zdaniem autora
Krzysztof Wiśniewski, dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej
Stosowanie się do przepisów nie powinno szkodzić podatnikom
Z orzecznictwa TSUE wynika prosty wniosek: państwo członkowskie, które dokonało błędnej transpozycji prawa wspólnotowego, nie może powoływać się przeciwko jednostce na swoje własne zaniedbania (wyroki z 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 i z 26 lutego 1986 r. w sprawie C-152/84). Przepisy dyrektyw unijnych nie mogą działać przeciwko podmiotom prywatnym, w sytuacji gdy przepisy te zostały nieprawidłowo wdrożone do porządku krajowego. W sytuacji opisanej w przykładzie lub w innych podobnych przypadkach, pozbawienie prawa do odliczenia VAT czy też żądanie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami jest próbą uzyskania nienależnej korzyści względem podatnika.
