Na podstawie uchwały wspólników ABC spółka z o.o. otrzymała w marcu 2014 r. dopłaty do kapitału. Dopłaty zostały wniesione ?w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie ?z uchwałą dopłaty miały być przeznaczone na sfinansowanie ?w całości zakupu środka trwałego (piec piekarniczy). Umowa w sprawie zakupu była już wcześniej finalizowana, jednak okazało się, że spółka ABC ma zbyt mało środków, aby nabyć środek trwały. Dlatego konieczne były dopłaty. Środek trwały został oddany do użytku i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w marcu 2014 r. Czy biorąc pod uwagę fakt sfinansowania zakupu środka trwałego opisaną dopłatą, spółka ABC będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, które zacznie naliczać od kwietnia ?2014 r.? – pyta czytelnik.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy ?o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT). Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami ustawy ?o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT (zob. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Istota problemu

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Istota problemu wynikającego z przedstawionego stanu faktycznego sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy to, że zakup wymienionego w pytaniu środka trwałego (pieca piekarniczego) został w całości finansowy ?z dopłat wspólników spółki ?z o.o. wniesionych w trybie kodeksu spółek handlowych, pozbawia spółkę ABC prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tego środka w ciężar kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 ?pkt 48 ustawy o CIT.

Z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wynika, że nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą ?w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Zbliżone do pożyczki

Wydaje się jednak, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do dopłat do spółki z o.o. wnoszonych w trybie ?art. 177–179 k.s.h.

Dopłaty do kapitału spółki ?z o.o. mają bowiem odmienny charakter od „dopłat" rozumianych jako dotacja, dofinansowanie czy subwencja – generalnie rozumianych jako pomoc finansowa (zewnętrzna). Dopłaty, o których mowa w art. 177 – art. 179 k.s.h., są zbliżone charakterem do pożyczki (tzw. pożyczki wewnętrznej) i nie są przychodem dla otrzymującej je spółki stosownie do art. 12 ust. 4 ?pkt 11 ustawy o CIT.

To nie jest przychód

Do przychodów nie zalicza się:

Organy podatkowe przyznają, że dopłaty, o których mowa ?w art. 177–179 k.s.h., nie są dla spółki przychodem (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu ?z 25 czerwca 2013 r., ILPB3/423-173/13-6/EK; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r., IBPBI/2/423-1404/12/MS).

Jeśli zatem środek trwały został sfinansowany dopłatą, ?o której mowa w art. 177–179 k.s.h., to odpisy amortyzacyjne z tytułu jego zużycia mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Pogląd taki zaprezentowała Izba Skarbowa ?w Bydgoszczy w interpretacji ?z 21 października 2013 r. (ITPB3/423-335/13/PST).

Od kiedy zacząć

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych ?i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT. Odpisów dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy ?o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy ?o CIT).

Słusznie zatem spółka ABC przyjmuje, że rozpocznie ewidencję odpisów amortyzacyjnych od kwietnia 2014 r., gdyż przedmiotowy piec piekarniczy został oddany do używania ?i ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w marcu 2014 r.

Autor ?jest doradcą podatkowym

Co mówią przepisy kodeksu spółek handlowych

Zagadnienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane ?w art. 117–179 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.).

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1 k.s.h.). Dopłaty powinny być nakładane ?i uiszczane przez wspólników równomiernie ?w stosunku do ich udziałów (art. 177 § 2 k.s.h.).

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są ?w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, to obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki ?(art. 178 § 2 k.s.h.).

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, ?jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym ?(art. 179 § 1 k.s.h.). Zwrot dopłat może ?nastąpić po upływie miesiąca od dnia ?ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 ?§ 2 k.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 ?§ 3 k.s.h.). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (art. 179 § 4 k.s.h.).

Dopłaty jako jeden ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę mają charakter szczególny. Dopłata jest specyficznym rodzajem świadczeń pieniężnych ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji kodeksu spółek handlowych. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną ?w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki ?w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych ?celów, np. na pokrycie strat wykazanych ?w sprawozdaniu finansowym, na realizację określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spłaty długu itp. Kodeks spółek handlowych ?nie zawiera listy celów, na które może być przeznaczona dopłata.

Dopłaty ze swej istoty nie są wkładem wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów. Nie powodują zatem zwiększenia udziału wspólnika w spółce. Dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.