Z początkiem kwietnia po raz drugi w tym roku wejdą w życie nowe przepisy określające ograniczenia w odliczeniach VAT związanych z samochodami. Wejście w życie tych przepisów dopiero teraz związane jest z tym, że ich wprowadzenie wymagało zgody Rady Unii Europejskiej. Rada wydała swoją decyzję dopiero 17 grudnia 2013 r., co uniemożliwiło wprowadzenie nowych przepisów już 1 stycznia 2014 r. Nowe przepisy zostały więc wprowadzone dopiero ustawą z 7 lutego 2014 r. ?o zmianie ustawy o podatku od towarów ?i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU ?z 2013 r., poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca ?z 7 lutego 2014 r. Przepisy te zawarte zostały w znowelizowanym od 1 kwietnia art. 86a ustawy o VAT.

Dwa rodzaje pojazdów

Podobnie jak do końca marca 2014 r., także zgodnie z przepisami obowiązującymi od ?1 kwietnia 2014 r. pojazdy będą się dzielić na dwie grupy, tj. pojazdy samochodowe uprawniające do pełnych odliczeń oraz pojazdy samochodowe uprawniające do odliczeń częściowych.

Do pojazdów uprawniających do pełnych odliczeń będą należeć, między innymi, pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wyłącznie do działalności gospodarczej

Jest to zupełnie nowa, nieznana dotychczas grupa pojazdów samochodowych uprawniających do pełnych odliczeń. Do grupy tej należą:

1) ?pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję,

2) ?pojazdy samochodowe uważane za używane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania.

Decyduje konstrukcja

Do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należą pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (zob. art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Katalog takich pojazdów zawiera znowelizowany art. 86a ust. 9 ustawy o VAT >patrz tabela „Pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności".

Katalog ten podobny jest do katalogu pojazdów samochodowych uprawniających do pełnych odliczeń określonego do końca marca 2014 r. w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Między tymi katalogami istnieje jednak kilka różnic. ?I tak, do pojazdów uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania nie należą (poza autobusami, które są wymienione jako uprawniające do pełnych odliczeń w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy ?o VAT):

1) ?pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50 proc. długości pojazdu,

2) ?pojazdy samochodowe z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, które mają więcej niż jeden rząd siedzeń,

3) ?pojazdy specjalne o niektórych przeznaczeniach, np. o przeznaczeniach bankowóz typu C, pojazd specjalny do oczyszczanie dróg, pojazd pomocy drogowej czy pojazd do zimowego utrzymania dróg,

4) ?pojazdy samochodowe, których dopuszczalna ładowność wynosi 425 kg (w przypadku pojazdów posiadających tylko miejsce dla kierowcy), 493 kg (w przypadku pojazdów dwumiejscowych) albo 500 kg (w przypadku pojazdów o więcej niż dwóch miejscach).

Uwaga!

Bankowóz typu C, o którym mowa ?w punkcie 3., znalazł się w tym katalogu na mocy przepisów rozporządzenia, które dopiero czeka na publikację.

Przykład

Spółka z o.o. posiada firmowy samochód typu pick-up mający dwa rzędy siedzeń. Na gruncie przepisów obowiązujących do końca marca 2014 r. samochód ten jest samochodem uprawniającym do pełnych odliczeń VAT. Od 1 kwietnia 2014 r. cechy konstrukcyjne tego samochodu nie będą uprawniać spółki do pełnych odliczeń. Pełne odliczenia ?w stosunku do tego samochodu mogą być przez spółkę dokonywane tylko, jeżeli sposób wykorzystania tego samochodu przez spółkę, zwłaszcza określony ?w ustalonych przez nią zasadach używania i dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez spółkę ewidencją przebiegu samochodu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej mogą być również zaliczane pozostałe pojazdy samochodowe, w tym samochody osobowe. Dotyczy to jednak tylko tych pojazdów samochodowych, których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie będzie jednak obowiązywał zawsze. Z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że nie będzie on dotyczył pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

a) odsprzedaży,

b) ?sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) ?oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do tych trzech celów wystarczające dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jest, aby podatnik wykorzystywał pojazd w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przykład

Diler samochodowy wykorzystuje część samochodów, w tym samochodów osobowych, przeznaczonych do sprzedaży, jako samochody testowe. Podatnik taki będzie mógł od 1 kwietnia 2014 r. uwzględniać pełne odliczenia dotyczące takich samochodów bez prowadzenia ewidencji ?ich przebiegu. Konieczne będzie jedynie określenie przez dilera zasad używania tych samochodów ?(np. regulaminu ich używania), wykluczających ?ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Do wysokości limitu

Od 1 kwietnia 2014 r. zmieni się również zakres odliczeń dotyczących pojazdów samochodowych uprawniających do odliczeń częściowych. Część zmian jest dla podatników korzystna, część niekorzystna.

Przede wszystkim zmienił się limit odliczeń. Do końca marca 2014 r. odliczenia dotyczące pojazdów samochodowych nieuprawniających do pełnych odliczeń mogą być rozliczane ?w ramach limitu 60 proc./6000 zł. Od 1 kwietnia 2014 r. limit takich odliczeń wyniesie 50 proc. Limit procentowy jest zatem niższy, lecz nie ma limitu kwotowego.

Przykład

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane w maju 2014 r. kupi za 40 000 zł netto + 9200 zł VAT samochód osobowy, dla którego nie będzie prowadził ewidencji przebiegu. ?Dla podatnika tego zmiana limitu jest niekorzystna, gdyż z tytułu zakupu samochodu będzie mógł odliczyć tylko 4600 zł (9200 x 50 proc.), a więc ?o 920 zł mniej, niż mógłby odliczyć, gdyby obowiązywały przepisy sprzed 1 kwietnia 2014 r. (9200 zł x 60 proc. = 5520 zł; 5520 zł – 4600 zł = 920 zł).

Inaczej byłoby, gdyby podatnik kupił samochód osobowy, np. za 95 000 zł netto + 21 850 zł VAT. ?W takim przypadku zmiana limitu byłaby dla tego podatnika korzystna, gdyż z tytułu zakupu ?samochodu mógłby odliczyć 10 925 zł ?(21 850 zł x 50 proc.), a więc o 4925 zł więcej ?niż na gruncie przepisów obowiązujących ?do 31 marca br. (do końca marca kwota podatku naliczonego wyniosłaby 6000 zł).

Po drugie, po 1 kwietnia ograniczeniem objęte będą zakupy usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Także naprawa i konserwacja

Odliczenia od takich zakupów dotyczących pojazdów samochodowych nieuprawniających do pełnych odliczeń będą mogły być uwzględniane w ramach limitu ?50 proc.

Przykład

W kwietniu 2014 r. podatnik zamierza kupić letnie opony do „firmowego" samochodu osobowego za kwotę 2200 zł netto ?+ 506 zł VAT. Dla samochodu tego podatnik nie będzie prowadzić ewidencji przebiegu, a więc kwotą podatku naliczonego z tytułu nabycia opon będzie 253 zł ?(506 zł x 50 proc.).

Inaczej byłoby, gdyby podatnik kupił opony jeszcze ?w marcu 2014 r. (i również w marcu otrzymał fakturę dokumentującą ich zakup). W takim przypadku kwotą podatku naliczonego z tytułu zakupu opon byłaby cała kwota podatku wynikająca z otrzymanej faktury, a więc 506 zł.

Wyjątek będzie dotyczył towarów montowanych ?w pojazdach samochodowych i związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (zob. art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadkach takich podatnicy użytkujący pojazdy samochodowe nieuprawniające ?do pełnych odliczeń będą jednak mogli odliczać VAT ?w całości.

Przykład

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług taksówkarskich. Do prowadzenia tej działalności wykorzystuje samochód osobowy. W związku z tym, że podatnik korzysta z samochodu częściowo również dla celów prywatnych, nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu (a więc użytkowany przez niego samochód będzie na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia samochodem uprawniającym ?do częściowych odliczeń). W związku z uszkodzeniem lampy ?z napisem „TAXI" podatnik kupi 2 kwietnia 2014 r. nową lampę. Podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup lampy podatnik będzie mógł odliczyć w całości, gdyż jej przeznaczenie wskazuje obiektywnie na możliwość jej wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

50 proc. przy wlewaniu do baku

Kolejna zmiana to umożliwienie odliczania części (tj. 50 proc.) podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych uprawniających do częściowych tylko odliczeń. ?1 kwietnia 2014 r. zmiana ta wejdzie jednak w życie tylko częściowo. W przypadku dwóch kategorii pojazdów samochodowych (także w przypadku samochodów osobowych) odliczanie 50 proc. podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa stanie się możliwe dopiero 1 lipca ?2015 r. (zob. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.) >patrz tabela „Rozliczenie paliwa od 1 kwietnia ?2014 r. do 30 czerwca 2015 r.".

Przykład

Spółka z o.o. kupi w czerwcu 2014 r. samochód osobowy, ?dla którego nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu. ?W takim przypadku:

1) kwotą podatku naliczonego będzie tylko 50 proc. kwoty podatku z faktur dokumentujących zakupy związane ?z samochodem (np. zakupy eksploatacyjne ?czy zakupy części zamiennych) inne niż zakupy paliwa ?(z wyjątkiem zakupu towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, ?naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej spółki),

2) do końca czerwca 2015 r. spółka nie będzie mogła odliczać podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do nabytego samochodu,

3) od 1 lipca 2015 r. kwotą podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa do tego samochodu będzie 50 proc. kwot podatku z faktur dokumentujących zakupy paliwa.

Przykład

Podatnik użytkuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochód typu pick-up mający dwa rzędy siedzeń. Ze względu na konstrukcję od 1 kwietnia 2014 r. samochód ten nie będzie pojazdem uważanym za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W tej sytuacji – jeżeli nie będą spełnione warunki pozwalające uznać samochód za wykorzystywany wyłącznie ?do działalności gospodarczej podatnika ?ze względu na sposób wykorzystywania – kwotę ?podatku naliczonego w przypadku wszystkich zakupów związanych z samochodem będzie stanowiło tylko ?50 proc. kwoty podatku z faktur dokumentujących ?te zakupy. Dotyczy to wszystkich zakupów związanych ?z eksploatacją i używaniem tego samochodu, ?w tym zakupów paliwa.