Jak należy obciążyć podatkiem od towarów i usług sprzedaż sprzętu, który służył w gminie wyłącznie do cięcia poboczy dróg? Jest to zbycie używanego sprzętu, który w ogóle nie był związany z działalnością opodatkowaną VAT, lecz z zadaniami własnymi (publicznymi) gminy niepodlegającymi opodatkowaniu. Czy interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2013 r. (IBPP4/ /443-193/13/EK) ma zastosowanie do tego przypadku? – pyta czytelniczka.

Z przywołanej w pytaniu interpretacji wynika, że nie można zastosować zwolnienia z VAT w stosunku do sprzedawanych rzeczy wykorzystywanych do działalności niepodlegającej VAT.

Stwierdzono w niej, że ?w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (trzymając się ściśle literalnej wykładni tego przepisu) prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał jedynie podatnik, który będzie dokonywał dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (a nie wykorzystywanych do działalności niepodlegającej VAT). Ponadto – zdaniem organu – będzie to możliwe pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ?o kwotę podatku naliczonego.

Jeśli zatem  w ocenie fiskusa samochody osobowe zakupione bez prawa do odliczenia VAT przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego (organ władzy publicznej) w celu realizowania jego zadań publicznych, tj. do przeprowadzania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, były wykorzystywane do działalności wyłączonej z opodatkowania VAT (niepodlegającej VAT), to WORD nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia, ?o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zastrzeżenia są oczywiste

Z interpretacją tą nie sposób się jednak zgodzić. I to mimo że wynika ona z literalnej treści komentowanego przepisu. Ważniejsze w tej sprawie jest bowiem to, że zwolnienie z VAT sprzedawanych rzeczy, wcześniej kupionych, a następnie wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niepodlegającej VAT, wynika z celowościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Taką właśnie interpretację celowościową należy stosować, gdy literalna prowadzi na manowce.

Aby bowiem nie zakłócać neutralności VAT, intencją (celem) wprowadzenia tego przepisu było objęcie zwolnieniem z  VAT sprzedaży tylko takich towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu. A zatem ich wykorzystywanie ich zatem choćby okazjonalnie do czynności z jakąkolwiek stawką VAT (gdzie VAT co do zasady podlega odliczeniu), zawsze uniemożliwi korzystanie z tego zwolnienia.

Co wynika ?z uzasadnienia zmian

Jak stwierdził bowiem sam minister w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o VAT, zmiana ?art. 43 ust. 1 pkt 2 „ma na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również ?z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT)".

Przypomnijmy zatem dokładne brzmienie art. 136 dyrektywy 2006/112/WE:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) ?dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 ?i art. 380–390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

b) ?dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176".

Ponadto zgodnie z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane ?z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa ?w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Z kolei zgodnie z art. 43 ?ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

„Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Z treści cytowanych przepisów, a szczególnie z art. 136 ?pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wszystkie dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniom wprowadzonym zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, dają prawo do zwolnienia z VAT.

Reguły wyjaśnią

W przedmiotowej sprawie niezwykle istotne stają się także dwie reguły wnioskowań prawniczych.

Jedną z nich jest wnioskowanie reductio ad absurdum, czyli sprowadzenie do absurdu. Oznacza ona konieczność zaniechania rozumowania w przypadku uzyskania nonsensownych wniosków.

Kolejną regułą wnioskowań prawniczych jest wnioskowanie ?a fortiori, a dokładnie: a maiori ad minus  wnioskowanie z większego na mniejsze (komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej).

Skoro w przedmiotowej sprawie wykorzystywanie towarów wyłącznie do celów działalności zwolnionej daje prawo do zwolnienia, to czemu takie prawo ma nie przysługiwać przy wykorzystaniu sprzedawanej rzeczy wyłącznie do celów działalności wyłączonej z opodatkowania (np. na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jeśli bowiem można więcej (czyli korzystać ?z prawa do zwolnienia z VAT przy wykorzystywaniu sprzedawanego towaru wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT, przy istniejącym braku prawa do odliczeń przy nabyciu tego towaru), to można i mniej (czyli korzystać z prawa do zwolnienia z VAT przy wykorzystywaniu sprzedawanego towaru wyłącznie do celów działalności wyłączonej z VAT przy istniejącym braku prawa do odliczeń przy nabyciu tego towaru).

Jaki wniosek

Biorąc pod uwagę powyższe dywagacje, należy stwierdzić, że zwolnienie od opodatkowania VAT ma zastosowanie do dostawy sprzętu, który służył w gminie wyłącznie do cięcia poboczy dróg. Czyli takiego sprzętu, który w ogóle nie był związany z jej działalnością opodatkowaną VAT, lecz z jej zadaniami własnymi (publicznymi) niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Ze zwolnieniem z VAT należy wystawić fakturę, podając jako podstawę prawną tego zwolnienia art. 136 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE. Zastosowanie wykładni celowościowej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz stosownych do sytuacji reguł wnioskowań prawniczych (reductio ad absurdum oraz a maiori ad minus), a także bezpośrednio ?art. 136 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE, powoduje, że do sytuacji opisanej w pytaniu nie ma zastosowania interpretacja z 22 lipca 2013 r. (IBPP4/443-193/13/EK).

Należy jednak wyraźnie zastrzec, że wykorzystywanie przez podmioty publiczne sprzedawanego sprzętu nie tylko do działalności wyłączonej z opodatkowania VAT (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), ale również do celów działalności opodatkowanej, choćby tylko jednokrotnie, uniemożliwi skorzystanie przez ten podmiot (sprzedawcę) z prawa do zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przykład

Gmina wynajęła firmie zewnętrznej sprzęt używany dotychczas tylko ?do realizacji zadań własnych gminy. Czynność podlega stawce 23 proc. Mimo że była to czynność jednorazowa, gmina nie będzie mogła zastosować zwolnienia z VAT, kiedy będzie sprzedawać ten sprzęt.

Natomiast wykorzystanie sprzedawanego sprzętu przez podmioty publiczne nie tylko do celów działalności wyłączonej ?z opodatkowania VAT, ale również do działalności zwolnionej z VAT, nie przekreśli skorzystania przez sprzedawcę z prawa do zwolnienia z VAT.

Przykład

Zwolnienie od opodatkowania VAT może mieć miejsce, gdy jednostka lub zakład budżetowy wynajmie innej takiej jednostce lub zakładowi  sprzęt ze zwolnieniem od VAT ?na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów ?w sprawie zwolnień od VAT (DzU ?z 2013 r., poz. 1722).

Autorka jest niezależnym ekspertem i wykładowcą VAT, ?www.elzbietarogala.pl