Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek odliczenia. Przykładowo, ?w przypadku otrzymania faktury potwierdzającej zaliczkę albo potwierdzającej nabycie towarów lub usług, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, o czym stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Kiedy początek...

Aby zatem powstało prawo do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, niezbędne jest, aby nabycie towarów i usług (lub przekazanie zaliczki) powodowało po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego oraz by nabywca otrzymał fakturę zakupu (lub fakturę zaliczkową). Spełnienie tych dwóch warunków, tj. powstanie obowiązku podatkowego ?u sprzedawcy i otrzymanie faktury przez nabywcę, wyznacza najwcześniejszy możliwy termin odliczenia podatku naliczonego – termin, ?w którym powstaje prawo do tego odliczenia.

...a kiedy koniec

Natomiast końcowy termin „bieżącego" odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Stanowi on, że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w terminie określonym ?w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (a więc w terminie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub przekazanej zaliczki powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), to wówczas może to zrobić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Teoretycznie więc nabywca ma trzy okresy rozliczeniowe na „bieżące" odliczenie podatku naliczonego: okres, ?w którym powstało prawo do odliczenia i dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Po upływie tych terminów podatnik też może odliczyć podatek naliczony, ale jedynie poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego i nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało (art. 86 ?ust. 13 ustawy o VAT).

Przykład

29 stycznia 2014 r. pani Matylda kupiła towary handlowe. Tego samego dnia dostawca wystawił fakturę, którą pani Matylda otrzymała 10 lutego 2014 r. ?Pani Matylda rozlicza VAT ?na podstawie miesięcznych deklaracji. Transakcja spowodowała u dostawcy powstanie obowiązku podatkowego w dniu dokonania dostawy towarów (czyli ?29 stycznia 2014 r.).

W tym przypadku pani Matylda ma dwa (a nie trzy) miesiące ?na „bieżące" odliczenie ?podatku naliczonego. Najwcześniej może odliczyć podatek naliczony ?w deklaracji VAT-7 za luty br., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje ?za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy ?u dostawcy i nie wcześniej ?niż za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. Jeśli tego ?nie zrobi, to wówczas odliczenie może nastąpić za dwa kolejne okresy rozliczeniowe następujące po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Chodzi ?tu o luty i marzec. W rezultacie ?pani Matylda może odliczyć ten podatek najpóźniej w deklaracji VAT za marzec br. Potem odliczenie to może nastąpić ?tylko poprzez korektę deklaracji VAT za luty br., którą może ?złożyć do końca 2018 r.

Sytuacja może się skomplikować..

Artykuł 86 ust. 11 ustawy ?o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego ?w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług. Jeżeli dostawa towarów i wystawienie faktury nastąpiło w styczniu br., to otrzymanie jej w lutym br. powoduje, że podatnik „na bieżąco" może odliczyć podatek naliczony w deklaracji za luty lub za marzec, czyli ?w rzeczywistości nie za trzy, ale za dwa okresy rozliczeniowe. „Przepada" mu styczeń jako okres rozliczeniowy, ?w którym po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy, ale nabywca wtedy nie był jeszcze w posiadaniu faktury. Podatnik ten będzie miał jeszcze mniej czasu na „bieżące" odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy fakturę stwierdzającą dostawę dokonaną w styczniu br. otrzyma np. w marcu br. Wówczas, uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, odliczenia tego będzie mógł dokonać tylko w deklaracji VAT-7 za marzec br. Sytuacja znacznie bardziej komplikuje się w przypadku, gdy podatnik otrzyma fakturę z jeszcze większym opóźnieniem.

Przykład

Załóżmy, że nabywca, o którym mowa w poprzednim przykładzie (czyli pani Matylda), otrzyma fakturę w maju 2014 r. Nie może odliczyć podatku naliczonego ?w miesiącu otrzymania faktury, czyli w maju br., ponieważ odliczenie to jest wykluczone przez art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Minął już zarówno okres rozliczeniowy, w którym transakcja spowodowała powstanie obowiązku podatkowego (styczeń), jak i dwa kolejne okresy rozliczeniowe (luty oraz marzec).

Pani Matylda nie może też odliczyć tego podatku poprzez korektę deklaracji za styczeń, luty lub marzec, bo wtedy jeszcze ?nie była w posiadaniu faktury (art. 86 ust. 10b pkt 1).

Ostatni przykład pokazuje, że regulacja określona w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT całkowicie wyklucza odliczenie podatku naliczonego w sytuacji kiedy dostawa towaru nastąpiła w styczniu br., a otrzymanie faktury – w maju br.

...przez nieprecyzyjne przepisy

Nabywca nie może być jednak pozbawiony prawa do odliczenia, które jest jednym z fundamentów systemu opodatkowania VAT. W takim przypadku odliczenie powinno być dokonane za okres, ?w którym powstało do niego prawo (z pominięciem art. 86 ust. 11 ustawy, którego zastosowanie wyklucza to odliczenie). A prawo to, zgodnie ?z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, powstanie w maju br. Wówczas bowiem nabywca otrzyma fakturę, która potwierdza dostawę towaru, przy czym jednocześnie dostawa ta wcześniej spowodowała powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Jeśli natomiast podatnik nie odliczy tego podatku ?w maju br., to wówczas, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może dokonać tego odliczenia także w późniejszym terminie poprzez korektę deklaracji VAT-7 za maj br., ale nie później niż do końca 2018 r.

Przepisy ustawy o VAT są po to, aby je stosować. Podany wyżej przykład pokazuje, że podatnik (nabywca) jest zmuszony do tego, aby pominąć regulację określoną w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, aby móc zrealizować swoje fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego ustawodawca powinien jak najszybciej sprecyzować te przepisy w taki sposób, aby podatnik mógł ustalić termin tego odliczenia bez żadnych wątpliwości i bez konieczności wykluczania „na własną rękę" stosowania przepisów o VAT.