Pięć lat to za mało, aby przedawniła się strata podatkowa

W wyroku z 3 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny ?(II FSK 2208/12) orzekł, że strata podatkowa nie ulega przedawnieniu po pięciu latach. Wyrok ten wpisuje się ?w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Podobne stanowisko prezentuje fiskus.

O co chodziło ?w sprawie

W 2003 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, w której posiadał 50 proc. udziałów. W zeznaniu podatkowym za rok 2003 podatnik wykazał stratę. W 2011 r. naczelnik urzędu skarbowego uznał, że wykazana przez podatnika strata z 2003 r. powinna być mniejsza z uwagi na zawyżenie przez podatnika kosztów amortyzacji środków trwałych oraz uwzględnienie wydatków, które nie zostały udokumentowane. Organ powołał się na art. 24 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Podatnik złożył odwołanie. Jego zdaniem decyzja organu została wydana po upływie terminu do rozliczenia straty za 2003 r., który powinien upłynąć 31 grudnia 2009 r. Jednak zarówno organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły stanowiska podatnika.

Stanowisko NSA

Zdaniem NSA prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu według regulacji art. 70 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Według tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja określająca stratę może zostać na podstawie art. 24 o.p. wydana w tak długim okresie, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, art. 9 ust. 3 ustawy o PIT). Oznacza to, że organy podatkowe mogą określić wysokość straty jeszcze w ciągu 5 lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym uwzględniona została wartość odliczonej straty.

Przykład

W zeznaniu podatkowym za rok 2006 podatnik wykazał stratę. Rozliczył ją w następujący sposób:

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za rok 2011 przedawnia się z końcem 2017 r., tj. 5 lat od końca roku, ?w którym upłynął termin płatności podatku za 2011 r. ?W 2011 r. rozliczona została część straty wykazanej w zeznaniu za 2006 r., a więc organy podatkowe mogą jeszcze w roku 2017 kwestionować prawidłowość rozliczenia za rok 2006.

Co więcej, zdaniem NSA, jeżeli w terminach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT lub art. 9 ust. 3 ustawy o PIT podatnik nie odliczył straty, to prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone. Nieodliczona strata nie miała bowiem w takim przypadku wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Jeżeli dobrze rozumieć wywód NSA, to by oznaczało, że decyzja może być wówczas wydana w każdym czasie, jako że ustawodawca nie przewidział przedawnienia w takiej sytuacji.

Utrwalona linia orzecznicza

Podobne orzeczenia wydane zostały w poprzednich sprawach rozstrzyganych przez NSA, m.in. w wyrokach ?z 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1345/10), z 7 stycznia 2011 r. ?(II FSK 1566/09), czy z 27 sierpnia 2010 r. (II FSK 583/09).

W wyroku z 25 stycznia 2012 r. NSA podkreślił, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, ?o której mowa w art. 24 o.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 o.p. może zostać wydana w tak długim okresie, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

Tak również fiskus

W interpretacji z 21 listopada 2012 r. (IBBI/1/415-1003/12/KB) Izba Skarbowa w Katowicach stwierdziła, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia w danym roku dochodu. Jednak z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych 5 latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 o.p. przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika (w warunkach określonych w tym przepisie). Ani w ordynacji podatkowej, ani w ustawie o PIT nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju. Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w 5 najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości ?w kwocie innej niż zadeklarowana, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać ?i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, ?w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. Podobnie uznała np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 marca 2009 r. (ITPB1/415-774/08/HD).