Czy dostawy towarów można rozliczać okresowo

Według zasad obowiązujących do końca 2013 r., jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy w VAT powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT ?w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Tym samym, podatnicy dostarczający towary lub świadczący usługi pod koniec miesiąca (kwartału), wystawiając fakturę w kolejnym miesiącu, mogli przesunąć obowiązek rozliczenia podatku na następny okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał w zależności od wyboru częstotliwości rozliczania VAT).

Faktura nie przesunie zapłaty podatku

Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zrezygnował z powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego ?z datą wystawienia faktury. Przesunięcie rozliczenia podatku należnego poprzez opóźnienie momentu wystawienia faktury nie jest już co do zasady możliwe. Zgodnie ?z nową zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy ?o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z wyjątkami wskazanymi w dalszych ustępach tego przepisu). W związku z tym warto zastanowić się nad możliwościami zniwelowania niekorzystnego wpływu wprowadzonych zmian na przepływy finansowe podatników.

Od stycznia nie tylko dla usługodawców

Interesującym rozwiązaniem w przypadku stałej współpracy pomiędzy kontrahentami może okazać się rozliczanie dostaw towarów lub świadczenia usług w określonych umownie okresach rozliczeniowych. W zależności od ustalonego z kontrahentem okresu rozliczeniowego, w niektórych przypadkach rozwiązanie to może pozwolić na odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty VAT. Jakkolwiek dotychczas możliwość okresowego rozliczania VAT istniała w przepisach, w praktyce taki sposób rozliczenia z fiskusem akceptowany był przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne zasadniczo wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych w sposób ciągły >patrz ramka. Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od ?1 stycznia 2014 r. powodują, że rozwiązanie to może stać się dostępne również dla dostawców towarów.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustanowiono regułę, zgodnie ?z którą usługę, dla której ?w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Co istotne, w art. 19a ust. 4 wskazano, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. A zatem, skoro świadczenie usług oraz dostawę towarów, co do których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, ustawodawca uznaje za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, to również obowiązek podatkowy powstanie z upływem tego okresu.

Wprowadzenie do umów ?z kontrahentami zasad okresowego rozliczenia dostaw niesie ze sobą wiele korzyści, o czym piszemy w dalszej części tekstu.

Później...

Po pierwsze, takie rozliczenie powoduje, że obowiązek podatkowy będzie powstawać dopiero z upływem okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Termin zapłaty podatku będzie zatem uzależniony zarówno od tego, jak długi okres rozliczeniowy ustaliły strony umowy, jak ?i od tego, na jaki dzień przypada koniec tego okresu.

Przykład 1.

Producent ustalił ze swoim kontrahentem kwartalny okres rozliczeń z tytułu dostaw wyprodukowanych towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich dostaw realizowanych w styczniu, lutym i marcu powstanie z końcem kwartału, ?tj. 31 marca. Dostawca będzie zobowiązany wykazać podatek należny z tytułu dostaw wykonanych w tym okresie ?w deklaracji VAT-7 za marzec, składanej do 25 kwietnia.

Nie ma również przeszkód, aby kontrahenci ustalili, że okres rozliczeniowy nie będzie pokrywał się z miesiącem (kwartałem) kalendarzowym.

Przykład 2.

Importer ustalił z dystrybutorem miesięczny okres rozliczania dostaw importowanych towarów, obejmujący dostawy wykonane ?w drugiej i trzeciej dekadzie danego miesiąca i pierwszej dekadzie miesiąca następnego. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostaw zrealizowanych w okresie ?od 11 lutego do 10 marca powstanie 10 marca. To oznacza, że importer rozliczy VAT z tytułu tych dostaw dopiero w deklaracji za marzec, składanej ?do 25 kwietnia.

Przesunięcie momentu rozliczenia podatku należnego na kolejny miesiąc lub kwartał może się okazać atrakcyjnym rozwiązaniem z punktu widzenia przepływów finansowych u dostawcy. Prawdopodobnie mniej entuzjazmu wykażą ?w tej sprawie nabywcy, dla których będzie to równoznaczne z przesunięciem momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje obecnie w rozliczeniu za okres, w którym ?w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy.

Przykład 3.

W sytuacji opisanej ?w przykładzie 1. nabywca towarów będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu dostaw zrealizowanych na jego rzecz przez producenta w okresie od 1 stycznia do 31 marca dopiero w deklaracji za marzec, składanej do 25 kwietnia. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstanie bowiem ?u producenta dopiero 31 marca. Jeśli natomiast nabywca rozliczałby VAT kwartalnie, ustalenie z producentem kwartalnych okresów rozliczeniowych byłoby dla niego neutralne. Podatek naliczony odliczyłby on bowiem w tej samej deklaracji, co w przypadku nabyć rozliczanych na zasadach ogólnych, czyli w deklaracji ?za pierwszy kwartał, składanej również 25 kwietnia.

...i prościej

Powstanie obowiązku podatkowego z końcem umownego okresu rozliczeniowego usuwa także mogące się pojawiać ?w niektórych sytuacjach problemy z określeniem daty wykonania świadczenia. Co istotne, od początku tego roku problemy te zaczęły dotykać już nie tylko usługodawców, ale również dostawców towarów, zwłaszcza ?w przypadku dostaw realizowanych na przełomie miesiąca (kwartału w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie). Obowiązek podatkowy nie jest już co do zasady związany z wystawieniem faktury, lecz właśnie z dokonaniem dostawy. W przypadku dostaw realizowanych transportem sprzedającego, do rozliczenia podatku w wielu przypadkach nie wystarczy data wydania towarów z magazynu. Prawidłowe ustalenie okresu, w którym należy rozliczyć podatek, w takim przypadku wymaga wykonania żmudnej pracy, polegającej na ustaleniu kiedy nabywca nabył prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli kiedy towar faktycznie dotarł do jego magazynu. Tę samą pracę musi wykonać także nabywca, aby ustalić moment nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Otrzymanie faktury nie jest już bowiem warunkiem wystarczającym do odliczenia podatku. Konieczne jest ustalenie przez nabywcę, czy i kiedy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz, co w opisywanej sytuacji będzie miało miejsce dopiero ?z chwilą dostarczenia towaru do nabywcy. Tych problemów można uniknąć w przypadku zastosowania rozliczeń okresowych. Obowiązek podatkowy ?u sprzedawcy oraz prawo do odliczenia u nabywcy (jeżeli będzie on w posiadaniu faktury) powstanie bowiem z ostatnim dniem umownego okresu rozliczeniowego, a nie na zasadach ogólnych (w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi).

Wykazywać razem ?czy osobno

Artykuł 19a ust. 3 (w odniesieniu do świadczenia usług) ?i ust. 4 (w odniesieniu do dostawy towarów), wprowadzające możliwość okresowego rozliczania VAT, dotyczą świadczeń, w odniesieniu do których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Świadczenia wykonane w danym okresie rozliczeniowym mogą tym samym zostać zafakturowane łącznie, a dostawca może na fakturze określić jednolity termin płatności wynagrodzenia za ich wykonanie (np. 30 dni licząc od końca okresu rozliczeniowego). Nie jest to jednak jedyne rozwiązanie możliwe do zastosowania w tej sytuacji. Strony mogą bowiem umówić się na fakturowanie każdej dostawy odrębnie na podstawie cennika określonego w umowie, a na koniec każdego umownego okresu dokonać ostatecznego rozliczenia wykonanych świadczeń. Klasycznym przykładem okresowego rozliczania dostaw jest system rabatowy, za pomocą którego dostawcy premiują swoich klientów, jeśli ci ostatni wykonają określony plan zakupów bądź spełnią inne określone w umowie warunki przyznania rabatu.

Przykład 4.

Kontrakt pomiędzy producentem towarów a dystrybutorem przewiduje – w przypadku wykonania przez dystrybutora miesięcznego planu zakupowego o wartości 1 mln zł – przyznanie 15 proc. rabatu na wszystkie towary zakupione w tym okresie. W trakcie okresu rozliczeniowego producent fakturuje na bieżąco każdą dostawę osobno po cenie określonej w cenniku, a na koniec miesiąca, po wykonaniu planu zakupowego przez dystrybutora, udziela mu rabatu, który dokumentuje zbiorczą fakturą korygującą. Ponieważ kontrakt przewiduje miesięczny okres rozliczeniowy dla realizowanych dostaw, datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca). W tym dniu powstanie obowiązek podatkowy dla producenta i jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przez dystrybutora.

Należy jednak pamiętać, że gdyby przed tym dniem dystrybutor zapłacił całość lub część wynagrodzenia za dostarczone w trakcie miesiąca towary, u producenta powstałby obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w stosunku do faktur dokumentujących dostawy okresowe nie obowiązuje ograniczenie zakazujące wystawiania faktur wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT ?w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.). Jedynym warunkiem jest wskazanie w fakturze jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy dokumentowana nią dostawa. Możliwe jest zatem przykładowo ustalenie w umowie z kontrahentem półrocznego okresu rozliczeniowego i jednocześnie fakturowanie każdej dostawy osobno, nawet tej, która jest zrealizowana w pierwszym miesiącu półrocza, czyli na ?5 miesięcy przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zbiorcze fakturowanie dostaw towarów wykonanych ?w okresach rozliczeniowych może w niektórych przypadkach powodować trudności w określeniu momentu powstania przychodu w podatku dochodowym.

Co z momentem powstania przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 14 ust. 1c ustawy o PIT), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. O momencie powstania przychodu decyduje zatem to zdarzenie, które wystąpi najwcześniej. Skoro więc wystawienie faktury nastąpi już po wydaniu towaru, to pierwszorzędne znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu będzie miała właśnie data wydania towaru. W praktyce, prawidłowe ustalenie tej daty może przysporzyć podobnych problemów jak ustalenie daty dokonania dostawy towarów na gruncie VAT (wydanie towaru ?z magazynu nie musi pokrywać się z momentem przekazania towaru kontrahentowi). W przypadku takich problematycznych dostaw, lepszym rozwiązaniem może się więc okazać osobne fakturowanie każdej dostawy ?w momencie wydania towaru ?z magazynu. W takiej sytuacji data wystawienia faktury będzie jednocześnie datą powstania przychodu.

Autorka jest młodszym konsultantem podatkowym w kancelarii INDEPENDENT TAX ADVISERS Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Konstrukcja umowy może być decydująca

Bartosz ?Bołtromiuk, doradca podatkowy w kancelarii INDEPENDENT TAX ADVISERS Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Rozszerzenie przez ustawodawcę od 1 stycznia 2014 r. możliwości okresowego rozliczania dostaw w VAT może okazać się ciekawą alternatywą w przypadku stałej współpracy pomiędzy kontrahentami. Zastosowanie tego rozwiązania wymaga szczegółowego określenia zasad rozliczeń i płatności w kontrakcie. W przeciwnym przypadku, ?z dużym prawdopodobieństwem organy podatkowe będą kwestionować zarówno prawidłowość faktur dokumentujących dostawy, jak i termin rozliczenia wynikającego z nich podatku.

Biorąc pod uwagę negatywne stanowisko organów podatkowych odnośnie do możliwości kwalifikowania sprzedaży towarów jako dostawy ciągłej, przed zmianą sposobu rozliczania podatku warto postarać się o interpretację indywidualną, która potwierdzi możliwość okresowego rozliczania podatku w odniesieniu do konkretnych zapisów umownych. Dotyczy to w szczególności dostaw i świadczeń fakturowanych indywidualnie, których ostateczna cena zostanie przez kontrahentów ustalona na koniec okresu rozliczeniowego.

Pojawiające się ostatnio wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów negujące możliwość stosowania okresowego rozliczania VAT w stosunku do dostaw towarów dokonanych po 1 stycznia ?2014 r. wskazują, że uzyskanie pozytywnej interpretacji może wymagać wejścia w spór z fiskusem, który rozstrzygnie dopiero sąd administracyjny.