Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów powstaje w momencie, w którym powstaje dług celny, czyli w momencie, w którym wymagalne stają się wszystkie należności celne. Typowym zdarzeniem powodującym powstanie długu celnego jest objęcie towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Podatek należny z tytułu importu towarów należy, co do zasady, zapłacić do właściwego urzędu celnego w terminie 10 dni od dnia, w którym importer został powiadomiony o kwocie należności celnych. Od tej zasady ogólnej istnieją pewne odstępstwa, związane ze stosowaniem uproszczonych procedur celnych >patrz ramka.

Problematyczne przesunięcie w czasie

Podatek należny od importu towarów wpłaca się więc w całej kwocie od razu po dokonaniu importu, bez pomniejszania go o podatek naliczony. Podatek ten jest oczywiście neutralny dla podatników – kwota podatku należnego staje się kwotą podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć na zasadach ogólnych. Problemem jest jednak przesunięcie w czasie pomiędzy wpłatą podatku należnego z tytułu importu towarów a efektywnym wykorzystaniem kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Przesunięcie to może być dość znaczne, ponieważ prawo do odliczenia może być zrealizowane dopiero w tym okresie, w którym podatnik otrzyma dokument celny z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W praktyce oznacza to zamrożenie przez podatnika kwoty podatku należnego nawet na kilka miesięcy.

Skutki zamrożenia kapitału i niekorzystnych przepływów gotówkowych można zminimalizować poprzez takie zarządzanie obiegiem dokumentów celnych, żeby VAT od importu towarów mógł zostać jak najszybciej ujęty w deklaracji VAT-7. Jest kilka krytycznych punktów, od których to zależy.

W pierwszej kolejności należy prawidłowo zidentyfikować co jest dokumentem celnym, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Papierowy lub elektroniczny

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem żadnej definicji dokumentu celnego, w odróżnieniu np. od definicji dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE potrzebnego dla celów zastosowania stawki zero proc. VAT przy eksporcie towarów.

Dokument celny może występować w dwóch formach, papierowej lub elektronicznej. Dokumentem celnym w formie papierowej jest karta 8 dokumentu SAD. Z kolei dokumentem celnym w formie elektronicznej jest tzw. Poświadczone Zgłoszenie Celne (PZC). Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2012 r. (IPPP3/ 443-286/12-3/Mpe): „PZC jest dokumentem tworzonym w ramach operacji zwolnienia towaru do procedury. Jest zatem dokumentem celnym zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywaną na formularzu SAD."

Wystarczy PZC

Obecnie przyjmowanie zgłoszeń celnych w formie papierowej jest wyjątkiem od reguły, którą jest obsługa zgłoszeń celnych w formie elektronicznej. Dokument SAD odchodzi więc w przeszłość, a podstawowym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest PZC.

Co istotne, wystarczy posiadanie wyłącznie dokumentu PZC. Niektórzy podatnicy z ostrożności gromadzą większą liczbę dokumentów związanych z odprawą celną i dopiero komplet takich dokumentów traktują jak „dokument celny", który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to jednak konieczne, gdyż posiadanie innych niż PZC dokumentów, w szczególności dowodów dokonania odprawy, dowodów zapłaty cła i należności celnych, itp. nie jest warunkiem do odliczenia podatku naliczonego. Tak jak zostało wskazane w ww. interpretacji, PZC jest elektronicznym dokumentem zastępującym stosowany uprzednio dokument SAD, stanowi więc samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnicy, którzy gromadzą większą liczbę dokumentów, nie postępują oczywiście błędnie, czy niezgodnie z przepisami. Nie ma przeszkód, żeby w ramach pewnej ostrożności wymagać od agenta celnego przedstawienia kilku dokumentów potwierdzających prawidłową odprawę celną towaru. Tyle tylko, że takie działanie nie powinno wpływać na moment odliczenia podatku naliczonego. Często bowiem dokument PZC jest otrzymywany przez podatnika wcześniej niż pozostałe dokumenty i czekanie z odliczeniem na te pozostałe dokumenty wydłuża tylko niepotrzebnie okres, po którym podatek naliczony z tytułu importu towarów będzie w jakiejś formie odzyskany (obniży zobowiązanie podatkowe lub będzie zwrócony na rachunek bankowy).

Wątpliwości co do prawidłowości PZC mogą wynikać przede wszystkim z formy tego dokumentu. Jest to bowiem dokument generowany w formie elektronicznego zapisu, w formacie XML. Podatnicy są natomiast przyzwyczajeni do tradycyjnej formy dokumentu, którą świetnie reprezentował SAD. Karta 8 SAD zawierała podpisy i pieczątki agenta celnego, była opatrzona oficjalnymi pieczęciami organów celnych, a przy jej wpływie podatnik mógł dodatkowo przybić swoją pieczęć z datą wpływu. Podatnicy trochę przywykli przez lata poważać taki dokument bardziej, niż załącznik do e-maila od agenta celnego z dokumentem w postaci zbioru informacji w formacie XML.

Nie zmienia to faktu, że PZC ma taką samą moc, jak dokument papierowy i nie wymaga dla swojej ważności przeistoczenia się w dokument papierowy. Nie jest również konieczne jego potwierdzanie, czy uwierzytelnianie przez organy celne. Jest to przecież dokument generowany w systemie informatycznym przeznaczonym właśnie do elektronicznej obsługi zgłoszeń celnych (system CELINA), opracowanym i obsługiwanym przez służbę celną na podstawie unijnych rozporządzeń dotyczących prawa celnego.Organy celne od lat nie kwestionują takiego stanu rzeczy. Przykładowo można przytoczyć interpretację IS w Katowicach z 22 listopada 2010 r. (IBPP3/443-649/10/DG): „pobrane przez wnioskodawcę w formie elektronicznej w formacie xml »Poświadczenie Zgłoszenia Celnego« należy uznać za dokument celny, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, uprawniający go do obniżenia kwoty podatku należnego (wynikającą z tego dokumentu celnego) o kwotę podatku naliczonego. (...) Tym samym nie występuje obowiązek zwracania się wnioskodawcy z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego o potwierdzenie PZC w wersji papierowej".

Oznacza to, że już wpływ samego PZC za pośrednictwem np. e-maila lub pobranie PZC z odpowiedniej strony, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego za okres wpływu tego dokumentu.

Decyduje moment wpływu

Ważne jest przy tym prawidłowe określenie, w którym momencie tak naprawdę PZC wpłynęło do podatnika. Od tego bowiem zależy, za który okres podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie także jest możliwość optymalizacji.

Jeżeli podatnik samodzielnie rozlicza import towarów, to sytuacja jest stosunkowo prosta. Datą wpływu PZC do podatnika będzie data, w której podatnik otrzymał lub pobrał dokument PZC ze stron systemu CELINA.

Nieco inaczej jest natomiast, jeżeli podatnik korzysta z usług agencji celnej. Tutaj bowiem mamy dwie opcje: datą wpływu PZC do podatnika może być data, w której podatnik odebrał dokument PZC od agenta celnego (np. za pośrednictwem e-maila) lub też data, w której sam agent celny pobrał dokument PZC.

Rozróżnienie to jest związane z umową z agentem celnym i zakresem pełnomocnictwa udzielonego agentowi celnemu. Wyróżniamy dwa rodzaje agentów celnych, a właściwie dwie formy obsługi podatników przez agentów celnych. Agent celny może być przedstawicielem pośrednim lub bezpośrednim.

Agent jako przedstawiciel

Instytucja agenta celnego jest regulowana przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), które przewidują, że agent celny może działać jako przedstawiciel pośredni lub bezpośredni.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 WKC:

O tym, czy mamy do czynienia z przedstawicielem bezpośrednim, czy pośrednim decydują postanowienia umowy i zakres udzielonego pełnomocnictwa.

Przykład

Importerem jest spółka X, agentem celnym jest spółka Y. Jeżeli umowa i pełnomocnictwo przewidują, że agent celny występuje przed organami celnymi jako spółka X, to agent ten jest przedstawicielem bezpośrednim. Jeżeli natomiast agent celny występuje przed organami celnymi jako spółka Y działająca w imieniu spółki X, to wówczas agent celny jest przedstawicielem pośrednim.

Jeżeli dany podatnik jest obsługiwany przez agenta działającego jako przedstawiciel pośredni, czyli działającego w imieniu własnym, ale na rzecz podatnika, to datą wpływu PZC do podatnika jest data uzyskania dostępu do PZC przez samego podatnika. Potwierdziła to IS w Katowicach w ww. interpretacji IBPP3/443-649/10/DG: „Uwzględniając zatem powyższe uznać należy, iż za moment otrzymania przez wnioskodawcę dokumentu celnego, o którym mowa wyżej należy przyjąć moment pobrania „Poświadczenia Zgłoszenia Celnego" z ze strony www przez wnioskodawcę".

Jeżeli jednak podatnik jest obsługiwany przez agenta działającego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, czyli agent działa w imieniu podatnika i na rzecz podatnika, to przyjmuje się, że wszystkie czynności podejmowane przez agenta celnego są niejako czynnościami wykonywanymi przez samego importera. W związku z tym momentem otrzymania PZC przez podatnika jest już moment, w którym agent celny pobierze PZC. wwwW takiej sytuacji nie trzeba czekać z odliczeniem do okresu, w którym podatnik otrzyma PZC od agenta celnego, co często trwa nawet kilka tygodni. Wystarczy informacja od agenta celnego, że ma on już dostęp do PZC. Sam dokument PZC może być przesłany przez agenta celnego w późniejszym terminie. Ważny jest moment, w którym agent celny otrzymał PZC.

Stanowisko to jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe. Na potwierdzenie można przytoczyć interpretację IS w Łodzi z 1 czerwca 2011 r. (IPTPP2/443-18/11-4/BM): „Reasumując, spółka uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego (PZC), w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym ten dokument otrzymała agencja celna występująca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego".

—Zbigniew Makowski

Uproszczone procedury celne

Zgłoszenie celne może mieć postać wpisu do rejestru. W tej sytuacji nie jest potrzebne okazywanie organom celnym samych towarów. Zgodnie z art. 107 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC): „Organy celne mogą wyrazić zgodę, aby zgłoszenie celne miało formę wpisu do ewidencji zgłaszającego, pod warunkiem że będą miały dostęp do tych danych w systemie teleinformatycznym zgłaszającego (...)". Skorzystanie z tej uproszczonej procedury zgłoszenia celnego powoduje zmianę momentu, w którym podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od importu towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi, prawo do odliczenia powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru. Odliczenie podatku naliczonego nie wymaga więc posiadania dokumentu celnego, jeżeli zgłoszenie celne ma postać wpisu do rejestru. Warunkiem odliczenia jest jednak zapłata należności celnych wykazanych w tym rejestrze na konto urzędu celnego. Druga szczególna procedura zmienia całkowicie sposób rozliczenia VAT od importu towarów. Po spełnieniu określonych warunków formalnych podatnicy mogą rozliczać VAT od importu towarów w całości w deklaracji VAT-7, na zasadzie samonaliczenia. Warunki i sposób korzystania z tego trybu reguluje art. 33a ustawy o VAT. Rozliczenie VAT od importu w deklaracji VAT-7 jest bardzo korzystne, gdyż eliminuje uciążliwe przepływy gotówkowe. Podatek należny nie jest bowiem wpłacany do urzędu celnego, tylko jest ujmowany w deklaracji VAT-7 i w tej samej deklaracji jest odliczany, jako podatek naliczony. Wadą tej procedury i główną przyczyną, dla której wielu podatników z niej nie korzysta, jest ilość wymogów formalnych, które muszą być przez podatników spełnione.

Zdaniem autora

Zbigniew Makowski doradca podatkowy

Warto uwzględnić kilka wskazówek

Odliczenie VAT z tytułu importu towarów można przyspieszyć, stosując kilka prostych wskazówek, które nie są związane z merytorycznymi zmianami w samym imporcie towarów, a tylko z zarządzaniem dokumentami celnymi.

1.Podstawą do odliczenia jest Poświadczone Zgłoszenie Celne (PZC). Dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest wymagane gromadzenie innych dokumentów.

2.PZC ma formę elektroniczną. Nie jest konieczne żadne potwierdzanie PZC przez organy celne, czy oczekiwanie na PZC w formie papierowej.

3.Momentem otrzymania PZC jest moment pobrania lub otrzymania PZC w formie elektronicznej.

4.Warto sprawdzić umowę z agentem celnym. Jeżeli agent celny działa jako przedstawiciel bezpośredni, to momentem otrzymania PZC jest już moment jego pobrania przez agenta celnego.

5.Warto również rozważyć możliwości skorzystania z procedur szczególnych upraszczających rozliczenie VAT należnego i naliczonego od importu towarów.

Powyższe zasady nie ulegną zmianie od 1 stycznia 2014 r. Nowe przepisy ustawy o VAT nie zmieniają istoty rozliczenia VAT od importu towarów.