Co do zasady, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, jeżeli są kompletne i zdatne do użytku, stanowią własność lub współwłasność podatnika oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie traktuje się wydatków na ich nabycie jako kosztu podatkowego. Kosztem podatkowym są wtedy odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w przepisach. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki, które ograniczają możliwość uznawania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w rozliczeniach podatkowych.

Limit dla samochodu osobowego

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro. Kwotę tę przelicza się na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. W przypadku zakupu samochodu osobowego o wartości netto przykładowo 120 000 zł, przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć w koszty podatkowe (poprzez odpisy amortyzacyjne) jedynie tę część wydatku poniesionego na nabycie, która nie przekracza kwoty 20 000 euro.

Przykład

TYLKO DO 20 TYS. EURO

Spółka z o.o. ABC kupiła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności. Cenę nabycia (czyli późniejszą wartość początkową na potrzeby odpisów amortyzacyjnych) ustalono na kwotę 120 000 zł. W związku z ograniczeniem wynikającym z przepisów podatkowych, w koszty prowadzonej działalności spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kwoty 20 000 euro. Średni kurs euro ogłaszany przez NBP w dniu przekazania samochodu do używania wnosił 4,00 zł, więc jedynie odpisy amortyzacyjne do wysokości 20 000 euro x 4,00 = 80 000 zł będą dla spółki ABC kosztami uzyskania przychodu.

Niezamortyzowana część wartości początkowej samochodu nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych również przy sprzedaży pojazdu, gdyż przepisy podatkowe w sposób wyraźny wykluczają taką możliwość.

Taki sam limit obowiązuje również w przypadku leasingu operacyjnego. Oznacza to, że do tej kwoty finansujący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego, który oddał w leasing korzystającemu na podstawie umowy. Także przy umowie leasingu finansowego limit będzie miał zastosowanie do amortyzacji dokonywanej przez korzystającego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 27 czerwca 2013 r. (II FSK 2241/11) odpisów należy dokonywać poprzez stosunkowe rozdzielenie i zaliczenie do kosztów jedynie ich części w całym okresie amortyzacji. Nie jest więc możliwe amortyzowanie poprzez zaliczenie 100 proc. odpisów do kosztów uzyskania przychodów do limitu 20 000 euro, a potem – po przekroczeniu limitu – zaprzestanie amortyzacji. Odpisy należy więc zaliczać do kosztów proporcjonalnie.

Przykład

TRZEBA USTALIĆ WARTOŚĆ ODPISÓW

Wartość początkowa samochodu zakupionego przez spółkę XYZ to 25 000 euro, co daje po przeliczeniu w przybliżeniu kwotę 100 000 zł (według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie faktury). Następnie przeliczamy wartość 20 000 euro (według kursu z dnia przekazania pojazdu do używania), co daje w przybliżeniu kwotę 80 000 zł. Aby ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy ustalamy proporcję (80 000 / 100 000 = 80 proc.). Następnie obliczamy wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych (stawka 20 proc. przez 5 lat).

Wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych:

- 100 000 x 20 proc. = 20 000 zł  (roczna wartość odpisów amortyzacyjnych),

- 20 000 x 80 proc. = 16 000 zł  (roczna wartość odpisów stanowiąca koszty podatkowe).

Wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych,

- 20 000 zł / 12 = 1 666,67 zł  (miesięczna wartość odpisu amortyzacyjnego),

- 16 000 zł / 12 = 1333,33 zł  (część miesięcznego odpisu, która jest kosztem podatkowym).

Inne zastrzeżenia kwotowe

20 tys. euro wynosi limit wartości samochodu osobowego, która poprzez odpisy amortyzacyjne może być zaliczona do kosztów podatkowych

Ograniczenia kwotowe obowiązują również małych podatników, którzy zgodnie z art. 16k ust. 7 ustawy o CIT mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonych środków trwałych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przywilej ten nie dotyczy samochodów osobowych.

Gdy były zwrócone

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli zostały odliczone od podstawy opodatkowania bądź zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT). W tych wszystkich sytuacjach, kiedy podatnik odlicza poniesione wydatki od podstawy opodatkowania (np. wydatki na nowe technologie) lub otrzymuje ich zwrot w jakiejkolwiek formie, odpisy amortyzacyjne od tych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak tylko kwoty, w jakiej podatnik otrzymał zwrot lub dokonał odliczenia poniesionych wydatków. Pozostała część niezwróconych i nieodliczonych wydatków, jeżeli powiększa wartość początkową składnika majątku, to może być sukcesywnie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przykład

MASZYNY KUPIONE ZE ŚRODKÓW UNIJNYCH

Podatnik otrzymał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki, Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia. Otrzymane środki przeznaczył na zakup maszyn koniecznych do rozpoczęcia produkcji. Zgodnie z przepisami odpisy amortyzacyjne od tak nabytych środków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w części w jakiej wydatki na ten zakup zostały pokryte z dofinansowania.

Składniki majątku nabyte nieodpłatnie...

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie bądź z dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Jednak nie każde nieodpłatne nabycie skutkować będzie zakazem zaliczania odpisów w koszty. Odpisy amortyzacyjne nie są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, albo

- dochód z tytułu nabycia jest wolny od podatku dochodowego, albo

- w wyniku tego nabycia powstaje dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku dochodowego.

Jeżeli zatem wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy nie stanowi przychodu, dochód jest wolny od podatku bądź zaniechano poboru podatku, to odpisy amortyzacyjne od nabytej w taki sposób rzeczy nie są kosztem uzyskania przychodu. Należy zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów – na podstawie wnioskowania z przeciwieństwa – są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli ich nabycie stanowiło przychód w naturze albo dochód z tytułu nabycia nie był zwolniony od podatku dochodowego oraz w przypadku tego dochodu nie zaniechano poboru podatku.

...albo oddane do bezpłatnego używania

Podatnik nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które oddał do nieodpłatnego używania, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Przykład

MASZYNY UDOSTĘPNIONE KOOPERANTOWI

Spółka z o.o. XYZ zleca podmiotom trzecim produkcję komponentów wykorzystywanych przez nią przy produkcji wyrobów gotowych. Dlatego zawiera porozumienia o kooperacji z podmiotami trzecimi, na mocy których udostępnia własne środki trwałe – urządzenia do produkcji komponentów, a kontrahent jest zobowiązany do wykorzystywania udostępnionych środków trwałych wyłącznie do produkcji komponentów na potrzeby podatnika. Odpisów amortyzacyjnych od urządzeń, które oddała do nieodpłatnego używania, za miesiące, w których były one oddane do nieodpłatnego używania, spółka XYZ nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych.

W wyroku z 25 lutego 2010 r. (II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jednak, jak w przytoczonym przykładzie oddanie ma miejsce w sytuacji, w której podmioty osiągają wzajemne korzyści, oddanie nie może być uznane za nieodpłatne. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (tak np. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 17 maja 2013 r., IPTPB3/423-79/ 13-3/KJ).

Należy więc pamiętać aby przy umowach tzw. tooling, czyli umowach o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe, tak określić zasady przekazania tych środków trwałych, aby to przekazanie nie miało charakteru nieodpłatnego.

Know–how otrzymane w postaci aportu

Kosztem uzyskania przychodów nie są odpisy amortyzacyjne od know-how wniesionego do spółki w formie aportu (art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o CIT). Oznacza to, że wszelkie informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej wniesione do spółki w formie aportu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w przypadku, gdy know-how zostało nabyte odpłatnie, np. na podstawie umowy sprzedaży.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.