Wydatek na nabycie składnika majątku a pomniejszenie przychodu przy sprzedaży

W przypadku sprzedaży przez podatników PIT środków trwałych sfinansowanych dotacją organy podatkowe prezentują rozbieżne stanowiska. Niektóre z nich wydają się potwierdzać, że kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie nieumorzona wartość początkowa w całości (niezależnie od faktu częściowego sfinansowania zakupu dotacją). Inne stoją jednak na stanowisku, że takim kosztem może być nieumorzona wartość początkowa wyłącznie w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków. Taka wykładnia niwelowałaby korzyści z obniżenia stawek amortyzacyjnych w związku ze sprzedażą środka trwałego.

Subwencje...

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Według art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przychodami z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a–22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

...są wykluczone

Otrzymana dotacja na zakup środka trwałego w przypadku podatników PIT nie jest zatem przychodem. Przychodem z działalności gospodarczej jest natomiast przychód ze sprzedaży sfinansowanego nią środka trwałego.

Podobne ograniczenie...

W przypadku środka trwałego, którego zakup sfinansowany był w części dotacją, odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodu w tej części, jaka została podatnikowi zwrócona tą dotacją. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przy sprzedaży takiego środka trwałego należałoby przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie nieumorzona część wartości początkowej w całości.  Należałoby uznać, że do tego kosztu zaliczana jest również ta część niemorzonej wartości początkowej, która odpowiada przypadającej na nią dotacji. Bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. A zatem do kosztów z tytułu sprzedaży środka trwałego nie należy zaliczać odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania. W konsekwencji należałoby przyjąć, że kosztem podatkowym sprzedaży środka trwałego będzie jego nieumorzona wartość początkowa, do której zaliczane są także te części niedokonanych jeszcze odpisów, które nie stanowiłyby kosztów, gdyby amortyzacja była kontynuowana.

...potwierdza izba skarbowa

Tak wynika również z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2012 r. (ILPB1/ 415-1339/11-2/AP). Potwierdziła ona stanowisko podatnika, że dla ustalenia kosztu sprzedaży środka trwałego nie ma znaczenia to, że jego zakup był dokonany z dotacji. Izba uznała również, że w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży środków trwałych należy pomniejszyć o niezamortyzowaną wartość tych środków, tj. różnicę między wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Również w takiej sytuacji korzystne byłoby obniżenie stawek amortyzacyjnych (na podstawie art. 22i ust. 5 ustawy o PIT), tak jak w przypadku podatników CIT.

Inny organ odmawia preferencji

Jednak odmienne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w Bydgoszczy, m.in. w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r. (ITPB1/ 415-223/13/PSZ). Interpretacja ta dotyczyła ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy określeniu dochodu ze sprzedaży środka trwałego (samochodu). W szczególności podatnikowi chodziło o potwierdzenie, że kosztem takim będą pełne wydatki na nabycie środka trwałego (suma dotacji i środków własnych) pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych stanowiących, jak i niestanowiących koszt uzyskania przychodu. Izba uznała takie stanowisko za nieprawidłowe. Według niej „podatnik jest obowiązany wydzielić z odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która była równa kwotowo otrzymanej pomocy. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymaną dotacją nie mogła bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalone w takiej proporcji, w jakiej zakup środka trwałego został sfinansowany z własnych środków. Wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został mu on zwrócony, to brak jest podstaw aby umożliwić mu zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie, jeżeli zakup środka trwałego został sfinansowany z otrzymanych na ten cel środków finansowych, np. z dotacji – wyłączonej z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku.

W związku z tym izba uznała że brak jest możliwości zaliczenia w całości niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W tej części, w której zakup samochodu sfinansowany został dotacją, koszt nabycia w opisanej sytuacji nie został bowiem przez podatnika poniesiony, wobec czego ta część niezamortyzowanej wartości początkowej samochodu, która została pokryta z dotacji, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia samochodu. Do kosztów uzyskania przychodów – w dacie sprzedaży – według tej izby może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego, w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków.

WNIOSEK

Brak jest podstawy prawnej uzasadniającej wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków odpowiadających nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego, gdy jego zakup sfinansowany był w części dotacją. Kwalifikowanie tych kosztów jako nieponiesionych, ponieważ wydatek (poprzez otrzymanie dotacji) został podatnikowi zwrócony, należy uznać za bezzasadne.