Rabaty dla sprzedawców pomniejszają obrót

Podmioty sprzedające towary, w celu intensyfikacji sprzedaży, podejmują liczne działania mające zachęcić potencjalnych nabywców do dokonywania zakupów. W tym celu mogą np. przyznawać nabywcom premie pieniężne. Premie takie są najczęściej gratyfikacją za dokonanie w danym okresie rozliczeniowym zakupów o określonej wartości. Są one z reguły przyznawane podmiotom nabywającym towary bezpośrednio od sprzedawcy.

Zdarza się jednak, że sprzedawca wypłaca wskazane gratyfikacje również nabywcom oferowanych przez niego dóbr, którzy są podmiotami kolejnymi w kanale dystrybucji towarów. Przykładowo, producent przyznaje premie sprzedawcom detalicznym dokonującym nabyć od hurtowni, które uprzednio zakupiły towary od tego producenta.

NSA rozstrzygnął

Kwestia sposobu rozliczenia na gruncie VAT przyznania nabywcom towarów gratyfikacji pieniężnych z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości została ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który 25 czerwca 2012 r. w składzie 7 sędziów podjął w tej sprawie uchwałę (I FPS 2/12).

Do momentu wydania tego orzeczenia funkcjonowały dwa stanowiska w tej materii. Premie pieniężne były uznawane bądź za zdarzenia neutralne na gruncie VAT, bądź twierdzono, że są rabatami pomniejszającymi podstawę opodatkowania. NSA za słuszny uznał drugi z tych poglądów. Wskazał mianowicie, że: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmniejszający podstawę opodatkowania".

Zdaniem NSA, pojęcie „rabat" jest tożsame z pojęciem „premia pieniężna". W uzasadnieniu uchwały sąd podkreślił, że zarówno premia, jak i rabat wykazują cechy działania o charakterze motywacyjnym. Tym samym zdarzenia te nie powinny wywierać odmiennych skutków na gruncie ustawy o VAT. Innymi słowy, premia tak jak rabat powinna być dokumentowana fakturą korygującą, będącą następnie podstawą do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania uprzedniej sprzedaży.

Przypomnijmy, że obowiązek wystawienie faktury korygującej wynika z § 13 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przykład

TRZEBA WYSTAWIĆ FAKTURĘ KORYGUJĄCĄ

Spółka Alfa produkująca akumulatory samochodowe udzieliła nabywcy towarów (prowadzącemu hurtownię) potransakcyjnego rabatu w wysokości 10 proc. dokonanych w lipcu zakupów. Kontrahent nabył towary za 40 000 zł. Tym samym wartość rabatu wyniosła 4 000 zł. Spółka Alfa przyznany rabat udokumentowała fakturą korygującą in minus. Ponadto, z uwagi na to, że strony podpisały umowę o współpracy, na mocy której w przypadku gdy wartość nabyć dokonanych przez kontrahenta w danym miesiącu przekroczy próg 20 000 zł, nabywcy przysługuje dodatkowa gratyfikacja pieniężna w wysokości 4 proc. zrealizowanego obrotu, spółka Alfa wystawiła na rzecz kupującego notę uznaniową dokumentującą przyznanie premii pieniężnej.

Postępowanie spółki Alfa w zakresie rozliczenia ww. premii należy uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano wyżej, premia jest rabatem zmniejszającym obrót. Tym samym, spółka Alfa zobowiązana była sporządzić fakturę korygującą.

Nie tylko dla hurtowni

Powyższy przykład dotyczy sytuacji, gdy premia została udzielona bezpośredniemu nabywcy towarów. Pojawiają się natomiast wątpliwości, jak należy potraktować na gruncie VAT gratyfikacje wypłacane podmiotom będącym kolejnymi sprzedawcami w kanale dystrybucji towarów. Może się bowiem zdarzyć, że wskazany w przykładzie producent przyzna również premie sprzedawcom detalicznym, którzy nabędą towary od hurtowni, która uprzednio dokonała zakupów od producenta. Premia nie będzie wtedy związana z nabyciem towarów bezpośrednio od producenta. W tym przypadku nie można zatem mówić o zwrocie przez podmiot otrzymujący premie części należnego sprzedawcy wynagrodzenia. Sprzedawcy detaliczni, nie będąc nabywcami towarów od producenta, żadnej kwoty z tytułu transakcji dokonanej przez producenta nie uiszczą. Na linii producent – sprzedawca detaliczny nie będzie miała miejsca żad- na dostawa towarów, za którą będzie pobierane wynagrodzenie. W konsekwencji nie można uznać, że w analizowanej sytuacji nastąpi obniżenie ceny za sprzedane przez producenta towary. Sprzedawcy detaliczni nie są bowiem nabywcami towarów sprzedanych przez producenta.

Wydaje się jednak, że również w takiej sytuacji są przesłanki do uznania, że premie, które producent przekazuje na rzecz kolejnych w łańcuchu dystrybucji podmiotów, należy traktować jako rabaty obniżające obrót uzyskany z tytułu sprzedaży towarów na rzecz hurtowni, która dokonała następnie dostaw na rzecz tego sprzedawcy detalicznego.

Przykład

KUPUJE DETALISTA

Spółka Beta dokonała sprzedaży akumulatorów na rzecz hurtowni. W dalszej kolejności hurtownia zbyła towary sprzedawcy detalicznemu (podmiotowi prowadzącemu sklep). W celu intensyfikacji sprzedaży spółka Beta zawarła ze sprzedawcą detalicznym porozumie, zgodnie z którym jeżeli sprzedawca detaliczny w danym miesiącu nabędzie od hurtowni towary o łącznej wartości powyżej 10 000 zł (dotyczy to towarów, które hurtownia zakupiła od spółki Beta), to otrzyma o producenta premię pieniężną w wysokości 1 000 zł. Spółka Beta ma prawo rozliczyć taką premię jako rabat pomniejszający obrót. Przy czym udzielenie takiej premii powinno zostać udokumentowane notą księgową. Producent nie wystawi na rzecz sprzedawcy detalicznego faktury korygującej – nie ma ku temu podstaw prawnych.

Trybunał powołał się na zasadę neutralności

Sposób rozliczenia premii przyznanych kolejnym w kanale dystrybucji podmiotom był przedmio- tem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) Trybunał orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent, który zrefundował wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona".

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika".