Kupno nieruchomości od udziałowca, a koszty uzyskania przychodu

Anna Wrześniewska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Komentowany wyrok zasługuje na uwagę, ponieważ dotyczy możliwości zastosowania przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji do odsetek wypłacanych z tytułu tzw. kredytu kupieckiego (handlowego, towarowego). Na wstępie warto przypomnieć, że kredyt ten jest w szczególności udzielany przez sprzedawcę (kredytodawcę) kupującemu (kredytobiorcy) i ma formę odroczonego terminu zapłaty. Jest to z założenia kredyt pozabankowy, a tym samym nie wymaga szczególnej formy prawnej ani skomplikowanych procedur. Udzielenie tego kredytu może być potwierdzone w dowolny sposób, np. ogólnymi warunkami sprzedaży, w drodze umowy zawartej między stronami lub po prostu może wynikać z terminu płatności wskazanego na fakturze. Szczególną formą tego kredytu jest sprzedaż ratalna. I właśnie tej formy kredytu dotyczy komentowane orzeczenie.

WSA w Lublinie, a następnie NSA zgodnie poparły stanowisko organu podatkowego wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z którym kredyt kupiecki jest w istocie pożyczką sprzedawcy udzielaną nabywcy i tym samym, do odsetek wypłacanych z jego tytułu ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów spółki nie zalicza się odsetek od „pożyczek (kredytów)", przekraczających próg trzykrotnej wartości kapitału zakładowego spółki w dniu zapłaty odsetek. Na potrzeby tej regulacji umowa pożyczki została zdefiniowana jako umowa, „w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy" (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

W komentowanym orzeczeniu NSA uznał, że poprzestanie przez ustawodawcę na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego ich nazwania czy zdefiniowania oznacza, że zakresem normy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT jest objęta każda postać kredytu, funkcjonująca w obrocie prywatnym, gospodarczym. W analizowanej sytuacji oznacza to, że sprzedaż ratalna podlega rygorom dotyczącym tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

Teza ta budzi znaczne wątpliwości.

Po pierwsze, NSA nadmiernie rozszerzył dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT o stany prawno-podatkowe, których ustawodawca nie zawarł wprost w treści normy, w szczególności na wszelkie stany faktyczne pociągające za sobą zobowiązania spółki wobec udziałowca.

Po drugie, NSA zupełnie pominął w swoich rozważaniach kwestię udostępniania środków pieniężnych jako essentialia negotii umowy kredytu. Gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał poddać sprzedaż ratalną rygorom dotyczącym cienkiej kapitalizacji, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, takie szerokie rozumienie pojęcia kredytu zostałoby przez niego zawarte w definicji legalnej.