Tak orzekł NSA w wyroku z 7 sierpnia 2013 r. (II FSK 2409/11).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kursów językowych. W tym celu wynajmuje nieruchomość od jednego ze swoich udziałowców. W przyszłości zamierza zakupić udział we wspomnianej nieruchomości. Spłata należności ma następować w ratach, a z początkiem każdego roku kalendarzowego naliczane będą odsetki od niezapłaconej części ceny. W związku z tym, spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną, w której zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy udziałowiec posiadający 50 proc. udziałów, sprzedaje podatnikowi nieruchomość, odsetki zapłacone przez podatnika będą dla niego kosztami uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, zapłacone odsetki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Zobowiązanie z tytułu nabycia nieruchomości nie jest bowiem tożsame z udzieleniem przez udziałowca kredytu lub pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, i tym samym nie stosują się do niego ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, spółka otrzyma od swojego udziałowca kredyt kupiecki, który w istocie jest rodzajem pożyczki. Dodatkowo, spełnione zostaną pozostałe przesłanki zawarte w tym przepisie, tj. nabycie nieruchomości przez podatnika będzie kredytowane przez udziałowca podatnika, który posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów, a wartość zadłużenia wobec tego udziałowca przewyższać będzie trzykrotność wartości kapitału zakładowego podatnika. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i zaskarżyła otrzymaną interpretację podatkową do sądu.
WSA, a następnie NSA, podzieliły jednak stanowisko organu podatkowego. Wskazały, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wyrażenie „kredyt" należy rozumieć jako każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym, a kredyt kupiecki odpowiada właśnie tej kategorii. Biorąc pod uwagę, że we wskazanym stanie faktycznym spełnione są również pozostałe przesłanki zawarte w tym artykule, nie ma podstaw do tego, aby odsetki w rozważanym stanie faktycznym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
—Jakub Warnieło, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Anna Wrześniewska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Komentowany wyrok zasługuje na uwagę, ponieważ dotyczy możliwości zastosowania przepisów o niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji do odsetek wypłacanych z tytułu tzw. kredytu kupieckiego (handlowego, towarowego). Na wstępie warto przypomnieć, że kredyt ten jest w szczególności udzielany przez sprzedawcę (kredytodawcę) kupującemu (kredytobiorcy) i ma formę odroczonego terminu zapłaty. Jest to z założenia kredyt pozabankowy, a tym samym nie wymaga szczególnej formy prawnej ani skomplikowanych procedur. Udzielenie tego kredytu może być potwierdzone w dowolny sposób, np. ogólnymi warunkami sprzedaży, w drodze umowy zawartej między stronami lub po prostu może wynikać z terminu płatności wskazanego na fakturze. Szczególną formą tego kredytu jest sprzedaż ratalna. I właśnie tej formy kredytu dotyczy komentowane orzeczenie.
WSA w Lublinie, a następnie NSA zgodnie poparły stanowisko organu podatkowego wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z którym kredyt kupiecki jest w istocie pożyczką sprzedawcy udzielaną nabywcy i tym samym, do odsetek wypłacanych z jego tytułu ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów spółki nie zalicza się odsetek od „pożyczek (kredytów)", przekraczających próg trzykrotnej wartości kapitału zakładowego spółki w dniu zapłaty odsetek. Na potrzeby tej regulacji umowa pożyczki została zdefiniowana jako umowa, „w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy" (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).
W komentowanym orzeczeniu NSA uznał, że poprzestanie przez ustawodawcę na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego ich nazwania czy zdefiniowania oznacza, że zakresem normy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT jest objęta każda postać kredytu, funkcjonująca w obrocie prywatnym, gospodarczym. W analizowanej sytuacji oznacza to, że sprzedaż ratalna podlega rygorom dotyczącym tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.
Teza ta budzi znaczne wątpliwości.
Po pierwsze, NSA nadmiernie rozszerzył dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT o stany prawno-podatkowe, których ustawodawca nie zawarł wprost w treści normy, w szczególności na wszelkie stany faktyczne pociągające za sobą zobowiązania spółki wobec udziałowca.
Po drugie, NSA zupełnie pominął w swoich rozważaniach kwestię udostępniania środków pieniężnych jako essentialia negotii umowy kredytu. Gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał poddać sprzedaż ratalną rygorom dotyczącym cienkiej kapitalizacji, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, takie szerokie rozumienie pojęcia kredytu zostałoby przez niego zawarte w definicji legalnej.