VAT: Fakturę z błędem można anulować

W praktyce obrotu gospodarczego występują sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury (np. rabaty, zwroty towarów) lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji prawodawca wskazuje na możliwość korekty takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej bądź – w przypadku nieistotnych pomyłek w treści faktury – noty korygującej. Innym praktycznym sposobem wycofania się z błędnego wystawienia faktury jest anulowanie faktury.

Praktyka dopuszcza takie rozwiązanie...

W orzecznictwie przyjmuje się, że możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT i przepisy wykonawcze, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, czyli faktury (wyrok NSA z 7 marca 2012 r., I FSK 796/11; wyrok WSA w Poznaniu z 12 lipca 2012 r., I SA/Po 420/12; wyrok NSA z 7 marca 2012 r., I FSK 796/11; wyrok NSA z 24 kwietnia 2002 r., I SA/Ka 179/00; interpretacja Izby Skar bowej w Warszawie z 7 grudnia 2011 r., IPPP1/443-1398/11-2/ISZ; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2011 r., IBPP1/443-234/11/AZb; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 października 2009 r., ITPP1/443-624/09/MN).

...ale trzeba spełnić cztery warunki

Orzecznictwo wypracowało jednak warunki, od których łącznego spełnienia uzależnione jest anulowanie faktury:

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r. (IPPP1/443-1334/09-2/IG), interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1398/11-2/ISZ), interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r. (IPTPP4/443-361/12-5/BM) oraz z wyroku WSA we Wrocławiu z 21 września 2005 r. (I SA/Wr 1646/03).

Nie została wysłana

Możliwość anulowania faktury może dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (wyrok WSA w Poznaniu z 12 lipca 2012 r., I SA/Po 420/12; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., ILPP1/443-364/11-4/KŁ).

O wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy faktura ta została odebrana przez nabywcę. W takim przypadku wystawca faktury nie ma już możliwości jej anulowania. Sądy administracyjne wskazują przy tym, że pojęcia „wprowadzenie do obrotu" nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt jej doręczenia kontrahentowi. Taki pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2011 r. (III SA/Wa 397/11) oraz w wyroku WSA w Krakowie z 5 października 2010 r. (I SA/Kr 455/10).

Z kolei o niewprowadzeniu faktury do obrotu prawnego niewątpliwie można mówić w sytuacji, gdy wystawione faktury nie zostały wysłane do kontrahenta (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2011 r., IPPP3/443-982/11-2/LK).

Przykład

Pracownik firmy A pomyłkowo wystawił fakturę dla firmy ABC. Przed wysłaniem faktury spostrzegł swój błąd. Faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została wysłana do odbiorcy. Jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki, to firma A będzie uprawniona do anulowania tej faktury.

Niektóre organy podatkowe przyjmują, że o niewprowadzeniu faktury do obiegu można mówić również w sytuacji, gdy:

Oryginał i kopia u wystawcy

Niektóre organy podatkowe akceptują pogląd, że faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, jeżeli zostanie zagwarantowane, że zarówno oryginał, jak i jej kopia są w posiadaniu podatnika. Dotyczy to również przypadków wysłania faktury do osoby wskazanej jako nabywca, który następnie dokonał jej zwrotu bez wprowadzenia do ksiąg, tj. nie uwzględnił w ewidencji (interpretacja Izby Skar bowej w Warszawie z 17 lutego 2011 r., IPPP3/443-1124/10-4/JF; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2012 r., IBPP2/443-253/12/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 marca 2009 r., ILPP2/443-15/09-2/MN).

W tych przypadkach należy być jednak ostrożnym. Można bowiem spotkać pogląd, że samo odesłanie przez nabywcę faktur korygujących, które nie zostały przez niego zaakceptowane i zapłacone, nie daje możliwości ich skutecznego „anulowania" (wyrok WSA w Lublinie z 28 kwietnia 2009 r., I SA/Lu 752/08; wyrok NSA z 12 października 2010 r., I FSK 1483/09). Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3463/08): „(...) Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę. (...)".

Kiedy konieczna jest korekta

W przypadku wprowadzenia faktur do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach ogólnych (wyrok WSA w Poznaniu z 12 lipca 2012 r., I SA/Po 420/12; wyrok WSA w Krakowie z 5 października 2010 r., I SA/Kr 455/10; wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08).

Z kolei w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to niektóre organy podatkowe przyjmują, że nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej. W takiej sytuacji istnieje zaś możliwość anulowania tej faktury (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2012 r., IBPP2/443-253/12/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., ILPP1/443-364/11-4/KŁ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2010 r., ILPP2/443-1637/10-2/SJ; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2011 r., IPPP3/443-1124/10-4/JF).

Czynność nie została dokonana

Organy podatkowe podkreślają, że anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność niedokonaną (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2012 r., IBPP2/443-253/12/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r., ILPP1/443-364/11-4/KŁ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2010 r., ILPP2/443-1637/10-2/SJ; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2009 r., IPPP2/443-726/09-2/IK).

Przykład

Firma B zajmuje się wynajmem lokali. Z końcem sierpnia 2013 r. wygasła umowa najmu zawarta z firmą Z, jednak na skutek niedopatrzenia pracownik firmy B wystawił fakturę za wynajem lokalu za wrzesień 2013 r. Wystawiona faktura nie dokumentowała zatem żadnej sprzedaży, gdyż we wrześniu 2013 r. firma B nie świadczyła na rzecz firmy Z usług  najmu. Jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki, to firma B będzie miała prawo do anulowania tej faktury.

Jeżeli faktura potwierdza dokonaną czynność, to nie ma podstaw do jej anulowania (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2011 r., IBPP2/443-846/10/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., ILPP2/443-1669/10-2/MN).

Pogląd taki na przykładzie wykonanych robót budowlanych, w przypadku których protokół odbioru został podpisany jedynie przez ich wykonawcę, zaprezentowała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2011 r. (IBPP1/ 443-234/11/AZb).

Przykład

Znana nam z poprzedniego przykładu firma B chciałaby anulować również fakturę wystawioną dla firmy W, dokumentująca usługę najmu za sierpień 2013 r. W fakturze wystawionej dla firmy W została pomyłkowo wykazana zbyt duża podstawa opodatkowania (12 000 zł zamiast 2000 zł) i VAT (2760 zł zamiast 460 zł). Niestety, nawet jeżeli wystawiona dla firmy W faktura nie została wprowadzona do obiegu prawnego, to firma B nie ma prawa jej anulowania, gdyż faktura potwierdza dokonaną czynność (za sierpień firma B świadczyła usługi najmu). Pomyłki w podstawie opodatkowania oraz kwocie podatku należnego firma B powinna sprostować w drodze wystawienia faktury korygującej.

Musi być adnotacja

W orzecznictwie podkreślało się do niedawna, że warunkiem koniecznym było posiadanie przez sprzedawcę (wystawcę faktur) oryginału i kopii faktury (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., ILPP2/443-1669/10-2/MN; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2009 r., IPPP1-443-710/09-4/BS; wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 303/09).

W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) nie tylko powinien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży, ale również dokonać na nich adnotacji unieważniającej fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2012 r., IBPP2/443-253/12/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., ITPP1/443-1117/11/KM; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., IPPP2/443-17/10-2/MM; wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 303/09). W praktyce polega to na przekreśleniu faktury i napisaniu słowa „ANULOWANO" bądź przybiciu pieczęci „ANULOWANO" (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2011 r., IPPP1/443-1398/11-2/ISZ). Ze względów dowodowych podatnik, wraz z oryginałem i kopią anulowanej faktury, powinien przechowywać również stosowne wyjaśnienie przyczyn anulowania faktury (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2008 r., IPPP1/443-1222/08-3/AP; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2011 r., IBPP1/443-234/11/AZb).

Zaprezentowane stanowisko zostało wypracowane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r., kiedy to faktury wystawiane w formie papierowej musiały mieć oznaczenia „ORYGINAŁ/KOPIA" (stan prawny do 31 grudnia 2010 r.) lub mogły mieć te oznaczenia (stan prawny obowiązujący w latach 2011 i 2012). W praktyce w latach 2011 i 2012 zdecydowana większość faktur papierowych miała oznaczenie „ORYGINAŁ/KOPIA".

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. nie rozróżniają już w przypadku faktur papierowych oryginału i kopii, stanowiąc jedynie o egzemplarzach faktur >patrz ramka.

W formie elektronicznej

Orzecznictwo dotyczące anulowania faktur odnosi się głównie do faktur papierowych. W obrocie gospodarczym coraz większa rola przypada jednak fakturom elektronicznym. Wydaje się, że możliwość anulowania powinna dotyczyć również faktur wystawianych w formie elektronicznej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w pojawiającym się orzecznictwie dotyczącym anulowania faktury elektronicznej (np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2009 r., ITPP1/443-878/09/KM oraz interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1055/10-4/AP).

Także po zmianie ceny

Możliwość wycofania dotyczy również błędnie wystawionej i niewprowadzonej do obrotu prawnego faktury korygującej. Tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2011 r. (IPPP1/443-1398/11-2/ISZ). Można anulować fakturę korygującą także wtedy, gdy jest to faktura kory gująca podwyższająca cenę. Takie stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 1 października 2009 r. (ITPP1/443-624/09/MN).

Zdaniem autora

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Sprzedawca musi mieć wszystkie egzemplarze

Mimo zmiany przepisów od 1 stycznia 2013 r. w praktyce znaczna cześć firm nadal wystawia faktury papierowe z oznaczeniem „ORYGINAŁ/KOPIA". Wydaje się, że ta zmiana dotycząca zasad wystawiania faktur nie powinna wykluczyć możliwości anulowania ich. Możliwość anulowania faktur, które nie są oznaczone jako „ORYGINAŁ/KOPIA", fiskus dopuszcza bowiem na gruncie faktur elektronicznych (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2009 r., ITPP1/443-878/09/KM), które takiego rozróżnienia nie mogą posiadać od początku ich wprowadzenia.