W wyroku z 28 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 32/13) odniósł się do kwestii opodatkowania tzw. stref ochronnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu torfu. W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę, takie nieruchomości nie mogą, z uwagi na względy techniczne, być opodatkowane stawką przeznaczoną dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przeszkoda musi być trwała i obiektywna

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to powinien być opodatkowany według stawki niższej niż związana z prowadzeniem tej działalności.

„Względy techniczne" określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych są w orzecznictwie definiowane jako okoliczności powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06). Nie są to również przeszkody o charakterze przejściowym, wynikające z woli podatnika. Oznaczają one natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy granicy z rezerwatem przyrody

Na gruncie sprawy rozpoznawanej przez Sąd w Olsztynie pojawiły się wątpliwości, czy strefy ochronne, które są częścią nieruchomości będącej we władaniu przedsiębiorcy, mogą być opodatkowywane wyższą stawką, tzn. przewidzianą dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości budziło to, czy istnienie strefy ochronnej może zostać uznane za „względy techniczne" mające wpływ na wykorzystanie nieruchomości.

Pojęcia „strefa ochronna" należy poszukiwać w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Z jej przepisów wynika, że otulina to strefa ochronna granicząca z formą ochrony przyrody i wyznaczona indywidualnie dla formy ochrony przyrody w celu zabezpieczenia przed zagrożeniami zewnętrznymi wynikającymi z działalności człowieka. Strefy ochronne mogą być wyznaczone na obszarach graniczących z rezerwatem przyrody.

Rozbieżności w orzecznictwie

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że strefa ochronna jest niezbędną cechą terenu eksploatowanego górniczo. Bez jej wydzielania zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek tej strefy z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ścisły i oczywisty z uwagi na posiadanie tej strefy przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 16 lipca 2010 r., II FSK 1637/09).

Przeciwne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (II FSK 2407/12), którym rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie. W wyroku tym NSA uznał, że kopalnia torfu może funkcjonować bez tzw. strefy ochronnej. Wynika to m.in. z art. 13 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, który ustanawia możliwość (a nie obowiązek) wyznaczenia strefy ochronnej przy granicach rezerwatu przyrody. Sąd wskazał, że kopalnia torfu mogłaby, co do zasady, funkcjonować i graniczyć bezpośrednio z rezerwatem przyrody.

Istotne jest również to, że w omawianej sprawie wydana koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wydobywania torfu wyłączała z eksploatacji część nieruchomości na rzecz strefy ochronnej. Sąd wskazał, że „eksploatacja" to zdecydowanie szersze pojęcie niż „wydobywanie" i może odnosić się do szerszego spektrum zachowań podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zakaz ten wywołał skutki uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na tej części nieruchomości.

Zagrożenie dla środowiska

Trzeba zauważyć, że w strefie ochronnej może być prowadzona tylko taka działalność, która nie stwarza zagrożenia wynikającego z określonej działalności człowieka. W tej zatem sytuacji nieruchomość, na której znajduje się strefa ochronna, co do zasady nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia górniczej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w strefie ochronnej nie wynika z przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

Nieruchomość nie może być także wykorzystywana do prowadzenia innej działalności przez przedsiębiorcę np. magazynowania, transportowania czy składowania torfu. Takie bowiem czynności po pierwsze mieszczą się w pojęciu eksploatowania danej nieruchomości, a po drugie mogłyby wywołać niekorzystne zmiany cech fizycznych, chemicznych, lub biologicznych zasobów, tworów i składników chronionej przyrody, walorów krajobrazowych oraz przebiegu procesów przyrodniczych. Istnieją zatem obiektywne przyczyny stanu „technicznego" nieruchomości uniemożliwiające prowadzenie na niej działalności gospodarczej.

Uzyskując koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której określone strefy zostają wyłączone z możliwości ich „eksploatowania", podatnik może więc oczekiwać, że grunty te nie będą podlegały opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zaistniałe okoliczności powodują bowiem, że ta część nieruchomości zostaje wyłączona z obiektywnej możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Tak jak przy składowaniu odpadów

Nie budzi wątpliwości, że teren utworzony wokół składowiska odpadów jest wyłączony z opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla działalności gospodarczej z uwagi na ograniczone użytkowanie. Obszarem ograniczonego użytkowania jest teren, gdzie mimo zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnych nie mogą być dotrzymane standardy jakości środowiska.

W tej sytuacji, poza terenem zakładu lub innego obiektu dla oczyszczalni ścieków, składowiska odpadów komunalnych, kompostowni, stacji elektroenergetycznej oraz instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej i radiolokacyjnej tworzy się obszar ograniczonego użytkowania.

Nie budzi wątpliwości, że teren objęty strefą ograniczonego użytkowania z jednoczesnym zakazem prowadzenia tam działalności gospodarczej nie może być wykorzystywany gospodarczo i w związku z tym podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości (por. pismo Ministra Finansów – Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 23 października 2003 r., LK-1627/LP/03/AP).

Autor jest radcą prawnym, konsultantem w Dziale Nieruchomości MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy