Nie każdy najem to działalność gospodarcza

Podatnicy, którzy uzyskują przychody z najmu i opodatkowują je ryczałtem według stawki 8,5 proc., mogą mieć kłopoty. Niektóre organy podatkowe uważają, że takie wpływy należy opodatkować jak działalność gospodarczą. Skutkuje to zmianą stawki podatkowej oraz zapłatą odsetek od ewentualnych zaległości.

Jak argumentują izby skarbowe

Zdaniem organów, ustawa o PIT w art. 10 ust. 3 i 6 rozróżnia dwa odrębne źródła przychodu:

- pozarolniczą działalność gospodarczą oraz

- najem, podlegające różnym regułom opodatkowania.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa (np. usługowa, handlowa itd.), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9. Najem, który ma zorganizowany charakter, niezależnie od zamiaru czy przekonania podatnika, staje się automatycznie działalnością gospodarczą. To zaś wyklucza korzystanie ze zryczałtowanego opodatkowania.

Taki pogląd zaprezentowano m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r. (ITPB1/ 415-991/10/AK). Zgodnie z zaprezentowanym w niej stanowiskiem, o zorganizowanym charakterze najmu świadczy konieczność pozyskiwania klienta poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach, zasadach dokonywania płatności za wynajem, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy.

Związek składników majątku z działalnością gospodarczą musi istnieć przed ich wynajęciem. Wtedy przychód z najmu jest traktowany jako przychód z działalności

Podobny pogląd zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 października 2010 r. (I SA/Bd 709/10), w którym stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż „działania strony, polegające na wynajmowaniu wielu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu".

Organy wskazują, że jeśli najem dotyczy składników majątku, związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), to zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 11, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się przychody z:

- najmu,

- podnajmu,

- dzierżawy,

- poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze,

- składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji do takich przychodów nie ma zastosowania ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o podatku zryczałtowanym). Nie dotyczy ona bowiem przychodów z tytułu umów najmu, jeśli te umowy są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 a contrario).

Zarobkowy, zorganizowany i ciągły

Wykładnia przepisów, zgodnie z którą przychody z najmu mogą „przekształcić się" w przychody z działalności gospodarczej, jeśli tylko aktywność w zakresie najmu posiada cechy opisane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, jest nietrafna.

Przepis ustawy o PIT oraz ustawy o podatku zryczałtowanym przewidują dla najmu i działalności gospodarczej odrębne zasady opodatkowania. Od tego istnieją jednak pewne wyjątki, które powinny być interpretowane ściśle. I tak, zgodnie z art. 10 pkt 6 ustawy o PIT, do przychodów z najmu nie zaliczamy wpływów uzyskanych wskutek oddania do korzystania składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zasada ta ma rozwinięcie w treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT. Obydwa przepisy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Rekonstrukcja normy za pomocą wykładni językowej prowadzi do wniosku, że związek z działalnością gospodarczą musi istnieć przed wynajęciem składników majątkowych. Dopiero wówczas przychody z tego tytułu będą opodatkowane zgodnie z regułami przewidzianymi dla przychodów z działalności gospodarczej.

Podobnie należy się odnieść do art. 1 pkt 2 ustawy o podatku zryczałtowanym. Stosowanie jego treści jest dozwolone w stosunku do osób osiągających przychody z tytułu umów najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym przypadku również najpierw musi istnieć działalność gospodarcza, aby w jej ramach mogła być zawarta umowa najmu. W związku z tym należy stwierdzić, że poglądy organów są niezgodne z wiodącą dla prawa podatkowego wykładnią językową.

Skąd brać pewność...

Jeśli przyjąć sposób rozumowania fiskusa, to sposób opodatkowania zależeć będzie wyłącznie od nieostrych kryteriów zapisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, oraz subiektywnej oceny kontrolujących. Wywołuje to niepewność co do chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania a wreszcie stawki podatkowej. Teza ta jest tym bardziej uzasadniona, że najem oraz działalność gospodarcza mogą mieć przecież identyczne cechy – zarobkowy i ciągły charakter oraz zorganizowaną formę.

Jakimi, obiektywnymi, kryteriami ma zatem posłużyć się podatnik, aby właściwie rozpoznać swoje obowiązki w sytuacji, gdy przesłanki istnienia bądź nieistnienia działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT można praktycznie zawsze z powodzeniem odnieść do najmu? Przecież najem niemal zawsze ma charakter zarobkowy.

Co więcej – posiada również cechy ciągłości. Charakteryzuje go bowiem powtarzalność oraz planowy charakter. Również występowanie czynnika organizacyjnego jest naturalnie związane z najmem. Posiadanie zarządcy nieruchomości, osoby/firmy sprzątającej posesję, biura rachunkowego, prawnika, korzystanie z usług pośredników jest powszechne i wcale nie musi wiązać się z działalnością gospodarczą.

... skoro sam minister nie wie

O tym, że istnienie tzw. substratu organizacyjnego nie powoduje konieczności opodatkowania przychodów na zasadach działalności gospodarczej, świadczy stanowisko Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji z 4 maja 2012 r., (IPTPB1/415-105/12-2/MD).

Przedmiotem oceny był stan faktyczny, w którym podatnik prowadził niekorzystającą ze zwolnienia działalność agroturystyczną, którą opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu tzw. najmu prywatnego (niestanowiącego działalności gospodarczej). Organ potwierdził prawidłowość tych działań, pomimo że prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego z całą pewnością wymaga istnienia czynnika organizacyjnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że jest obecnie ogromna niepewność co do sposobu opodatkowania najmu. Świadczy o tym postawa ministra finansów, który w zależności od regionu (Bydgoszcz, Łódź, Poznań, Warszawa, Katowice) wydaje sprzeczne interpretacje. W konsekwencji o kształcie zobowiązania podatkowego decyduje de facto ocena organu, a nie przepis prawa.

Liczba mieszkań bez znaczenia

Należy zgodzić się z poglądami, że sposób opodatkowania przychodów z najmu zależy od decyzji podatnika. W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2010 r. (ITPB1/415-39/ 10/HD), dotyczącej podatników współwłaścicieli 19 mieszkań czytamy: „(...) co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. (...)".

Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Identyczny pogląd zaprezentowała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 10 maja 2012 r. (IPTPB1/415-150/12-2/ASZ) oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 kwietnia 2010 r. (IBPBII/1/ 415-121/10/ASz).

O tym, że aktywność podatnika mająca charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły nie musi automatycznie stanowić działalności gospodarczej wprost, świadczy ostatnie zdanie art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Według niego, przychody z działalności, mającej wskazane wyżej cechy, będą opodatkowane jak działalność gospodarcza, jeżeli nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o PIT.

Tym samym należy stwierdzić, że poglądy organów oparte są na błędnej przesłance, zgodnie z którą wypełnienie znamion przewidzianych w tym przepisie automatycznie powoduje, że uzyskane przychody muszą być opodatkowane jak przychody z działalności gospodarczej. Założenie to jest całkowicie sprzeczne z przepisem.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że w przywołanych wyżej interpretacjach, jak również w stanowisku Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2011 r. (ILPB1/415-906/11-2/TW), wielokrotnie wskazywano, że liczba wynajmowanych lokali nie przesądza o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że wynajmowanie dużej liczby lokali zawsze wiąże się z istnieniem czynnika organizacyjnego.

Wybór korzystnego wariantu

Podatnik ma prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej. Warto tu przytoczyć pogląd NSA z wyroku z 10 lipca 1996 r. (SA/Ka 1244/95): „żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna prawa nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego – przy podejmowaniu decyzji gospodarczych – bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem każdego podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych".

Prawo wyboru zryczałtowanego opodatkowania przyznaje podatnikom art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychody z tytułu najmu są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy również z całą mocą podkreślić, że ryczałt nie jest ulgą podatkową w znaczeniu obniżenia ciężaru opodatkowania (por. „Ordynacja podatkowa" pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 119–121).

Podatnik ma zatem prawo zdecydować się na jedną z dwóch równoważnych form opodatkowania, a organ ma obowiązek to respektować.

Jarosław Ostrowski radca prawny, partner zarządzający w Kancelarii Ostrowski i Wspólnicy w Toruniu

Jarosław Ostrowski, radca prawny, partner zarządzający w Kancelarii Ostrowski i Wspólnicy w Toruniu

Przepisy powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. To z kolei powinno skutkować konkretnością nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie.

Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie, że przy wprowadzaniu przepisów podatkowych ustawodawca nie może – poprzez niejasne formułowanie treści tych przepisów – pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a u podatników stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków (por. Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie; pod. red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 161).

Wykładnia proponowana przez organy w oczywisty sposób godzi w zasadę określoności, gdyż podatnik nigdy nie będzie miał pewności co do zasad opodatkowania. Przecież nawet przy wynajęciu jednego mieszkania istnieje zarobkowy charakter oraz ciągłość tej aktywności. Dla istnienia zorganizowanego charakteru wystarczy, aby wynajmujący całość czynności związanych z najmem powierzył osobom trzecim.

Rozbieżności w ocenie najmu prezentowane w interpretacjach ministra finansów podważają zaufanie do państwa. Obecna „regionalizacja" prawa podatkowego powoduje, że podatnicy, w zależności od miejsca zamieszkania, korzystają bądź to z dobrodziejstwa przychylnego opodatkowania, bądź to są eksponowani na ryzyko zakwestionowania ryczałtu. Nie da się tego pogodzić z zasadą państwa prawa. Jeśli bowiem sam minister finansów „nie wie", jak opodatkować najem, to nie ma najmniejszego powodu, aby konsekwencjami tej konsternacji obciążać podatników.