Kiedy zaliczać prowizję od kredytu do kosztów podatkowych

Zaciągnięcie przez przedsiębiorcę kredytu w banku wiąże się nie tylko z obowiązkiem spłacania odsetek od niego, ale często również także z zapłatą prowizji. Jest ona opłatą jednorazową, pobieraną przez banki w momencie udzielenia kredytu.

Bezpośrednie i pośrednie

Aby zbliżyć się do rozwiązania problemu: kiedy zaliczyć prowizję do kosztów, należy najpierw zdecydować, czy jest ona kosztem bezpośrednio związanym z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (tzw. koszt bezpośredni), czy też innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tzw. koszt pośredni). Ma to bowiem decydujący wpływ na moment zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, natomiast stosując wykładnię językową, przyjmuje się, że koszt ma charakter bezpośredni:

- gdy bez poniesienia tego kosztu uzyskanie danego przychodu nie byłoby możliwe,

- kiedy przy braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne,

- kiedy powstawaniu danego przychodu towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza, że wzrost danego rodzaju przychodów wiąże się z proporcjonalnym wzrostem konkretnego kosztu bezpośredniego.

Tak na przykład orzekł dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2011 r. IBPBI/2/423-1918/10/AP. Mając na uwadze powyższe, w większości przypadków prowizja nie będzie związana z osiągnięciem konkretnego przychodu, lecz będzie ogólnym kosztem prowadzenia działalności gospodarczej, co prowadzi do wniosku, że powinna być zakwalifikowana jako koszt pośredni.

Ważny moment poniesienia

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty pośrednie są potrącalne w momencie ich poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takiej sytuacji, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku prowizji trudno jest jednoznacznie określić, czy dotyczy ona tylko momentu, w którym zaciągany jest kredyt, czy też całego okresu, na jaki został on zaciągnięty. Co więcej, stanowisko organów skarbowych też nie jest w tym zakresie jednolite.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., sygn. IPTPB3/423-91/12-4/PM dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyznał rację podatnikowi, który twierdził, że prowizje bankowe oraz inne opłaty od udzielonego kredytu pobierane jednorazowo stanowią koszty pośrednie i dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego i w związku z tym należy je rozliczać proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej.

Natomiast w innych interpretacjach organy skarbowe poprzestają tylko na stwierdzeniu, że prowizja od kredytu jest kosztem pośrednim, lecz nie wyjaśniają, czy jest to koszt dotyczący konkretnego zdarzenia i momentu tego zdarzenia, czy dotyczy on dłuższego okresu (na przykład interpretacje ILPB3/423-7/11-2/MM z 30 marca 2011 r. oraz IBPBI/2/423-850/12/CzP z 11 października 2012 r.).

Problemy z interpretacją

Wracając do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który mówi, że koszty pośrednie są potrącalne w momencie ich poniesienia, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT definiuje pojęcie „poniesienia" kosztu.

Mianowicie, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis ten wprowadzono do ustawy 1 stycznia 2007 r. i miał on uporządkować kwestię rozliczania kosztów w czasie. Jednak w praktyce do tej pory nastręcza on wielu problemów zarówno organom, jak i podatnikom i nie zostało wypracowane jednolite stanowisko, jak ów przepis należy rozumieć i interpretować.

W przypadku prowizji bankowych dodatkowe trudności powoduje fakt, że w zdecydowanej większości przypadków dla celów księgowych prowizje są rozliczane w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z tym powstaje pytanie, czy ujęcie podatkowe prowizji powinno być takie samo jak księgowe? Czy też może dla celów podatkowych prowizja powinna być ujęta jako koszt jednorazowo w pełnej wysokości?

Odmienne stanowiska fiskusa i sądów

Obecnie w doktrynie i orzecznictwie dominują dwa odmienne poglądy dotyczące momentu poniesienia kosztu:

- pierwszy, prezentowany głównie przez organy administracji skarbowej, zgodnie z którym sposób ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (w rachunku zysków i strat) ma decydujące znaczenie dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, oraz

- drugi, zgodnie z którym jakiekolwiek ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) wydatku umożliwia zaliczenie go w całości do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten jest przeważnie wyrażany przez sądy.

Koszt podatkowy jak księgowy

Zwolennicy pierwszego poglądu argumentują, że z treści przepisów ustawy o CIT (w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e) wynika reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W świetle tego poglądu, w przypadku gdy prowizja od kredytu, będąca kosztem pośrednim, ujmowana jest w kosztach dla celów bilansowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to również w tym samym momencie i wysokości powinna być ujmowana w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował między innymi dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-850/12/CzP.

Ten sam pogląd wyrażono w interpretacjach IPTPB3/423-91/12-4/PM z 14 maja 2012 r., ILPB3/423-7/11-2/MM z 30 marca 2011 r. oraz IPTPB3/423-174/12-6/KJ z 27 sierpnia 2012 r.

Niezależny od chwili powstania

Z kolei na poparcie drugiego, odmiennego stanowiska przytacza się argument, że zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są regulowane w ustawach podatkowych.

Dlatego, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e posługuje się zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) ", a nie zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym. W związku z tym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Taki pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. I SA/GI 575/12. W wyroku tym sąd powołał się na wcześniejsze orzeczenia NSA: z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11, które również prezentują pogląd, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Wyrażenie odmiennej opinii byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.

Jak postąpić w praktyce

Biorąc pod uwagę powyższe, rozbieżne poglądy, trudno jest mówić o bezpiecznym podejściu do zagadnienia momentu zaliczenia prowizji od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Trudno też przewidzieć, jak ukształtują się dalsze interpretacje i orzecznictwo w tego typu sprawach. W związku z tym, aby nie narażać się na ryzyko zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, najpewniejszym rozwiązaniem wydaje się uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej ministra finansów.