Firmy płacące za dowóz pracowników nie zawsze odprowadzają VAT

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług przez pracodawcę na rzecz pracowników należy zawsze rozważyć, czy nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste, które – stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – jest uznawane za odpłatne świadczenie usług.

Trybunał uzależnia od okoliczności

Kwestia opodatkowania VAT zapewnienia przez pracodawcę pracownikom nieodpłatnie transportu z domu do zakładu pracy i z powrotem była przedmiotem orzeczenia TSUE.

W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt) Trybunał stwierdził, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż związane z jego działalnością.

Trybunał zaznaczył jednak, że nie dotyczy to sytuacji, gdy, ze względu na określone okoliczności, takie jak trudności w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmiany lokalizacji miejsca pracy, wymagania prowadzenia działalności zmuszają pracodawcę do zapewniania transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych nie służy do celów innych niż związane z jego działalnością.

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe wypowiadają się w tej sprawie zgodnie z poglądem zaprezentowanym w orzeczeniu w sprawie C-258/95.

Przyjmują zatem, że nie wystąpi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności niejako „wymusza" na pracodawcy zapewnienie transportu jego pracownikom do lub z miejsca pracy. Wtedy uważa się, że usługi przewozu wykonywane są jedynie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Wśród powodów „wymuszających" na pracodawcy konieczność zapewnienia transportu pracownikom organy podatkowe wymieniają:

? pracę w godzinach nocnych (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2009 r., ILPP2/443-185/09-2/MR),

? brak dogodnych połączeń komunikacji miejskiej, umożliwiających dojazd pracowników, np. z miejsca zamieszkania na place budowy prowadzone przez pracodawcę i z powrotem (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2008 r., ILPP2/443-60/07-2/MN),

? zmianowy system pracy związany z zapewnieniem ciągłości procesu produkcji, który wymusza rozpoczęcie i zakończenie prac w ściśle wyznaczonych godzinach, w przypadku gdy pracownicy pochodzą z miejscowości położonych w różnych odległościach od zakładu pracy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., IPPP3/443-1200/10-2/KC).

Uwaga: W przypadku zakupu usług transportowych dowozu pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem związku ze sprzedażą opodatkowaną, z uwzględnieniem art. 88 i art. 90 ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2008 r., ILPP2/443-185/07-2/GZ).

Przykład

Firma ABC (podatnik VAT czynny) w związku ze zmianą godzin pracy, była zmuszona zapewnić pracownikom kończącym zmianę o godzinie 24.00 transport do domów (zakład znajduje się w znacznej odległości od pobliskiego miasta, a o tej porze nie działa już komunikacja publiczna). Z tego względu firma ABC zawarła umowę z firmą transportową o świadczenie usług transportu swoich pracowników.

Z transportu może skorzystać każdy pracownik. Decydując się na wprowadzenie przewozów dla pracowników, firma ABC kierowała się analizą ekonomiczną i dbałością o własne interesy gospodarcze. Transport pracowników ma ścisły związek z prowadzoną przez firmę ABC działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nieodpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż ma ścisły związek z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Z drugiej strony, skoro transport pracowników ma związek z działalnością opodatkowaną, to firmie ABC przysługuje, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług od firmy transportowej.

Kiedy obciążyć

Jeżeli charakter prowadzonej działalności nie „wymusza" na pracodawcy zapewnienia transportu jego pracownikom do lub z miejsca pracy, to nieodpłatne usługi przewozu pracowników mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W razie świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT). Natomiast w razie nabycia usług transportu pracowników od zewnętrznego przewoźnika, podstawą opodatkowania będzie koszt nabycia tych usług.

Stosownie do art. 19 ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1–5 ustawy o VAT.

Wydaje się, że w sytuacji, gdy czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podatnik udokumentuje fakturą wewnętrzną, to podstawowe znaczenie będzie miał tutaj art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 marca 2013 r., kiedy to wystawienie faktury wewnętrznej na udokumentowanie nieodpłatnego świadczenia usług jest obowiązkowe, pogląd ten podzielają niektóre organy podatkowe (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., ILPP1/443-564/09-2/AI; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2010 r., IBPP2/443-671/10/WN).

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Od 1 kwietnia 2013 r., w sytuacji, gdy podatnik zrezygnuje z wystawienia faktury wewnętrznej, to wydaje się, że obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą wykonania nieodpłatnej usługi.

Decyduje klasyfikacja

Wysokość podatku zależy od klasyfikacji świadczonych usług przewozu osób. W przypadku usług transportu pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem, będzie to transport pasażerski lądowy. Usługi transportowe (przewóz osób) świadczone na rzecz pracowników (dowóz do pracy) podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej obecnie 8 proc. (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), jeżeli mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.31 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski" – poz. 155 załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" – poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 marca 2008 r., ILPP1/ 443-484/07-3/MK).

Kiedy faktura wewnętrzna

W przypadku m.in. czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, są wystawiane faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (zob. art. 106 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.). Od 1 stycznia 2013 r. wystawianie faktur wewnętrznych nie będzie już obowiązkowe.

Jeżeli natomiast nieodpłatna dostawa lub nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT, to nie dokumentujemy go fakturą wewnętrzną.

Uwaga!

W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Należy przy tym podkreślić, że – jak stwierdził

WSA w Białymstoku w wyroku z 5 marca 2008 r. (I SA/Bk 19/08) –

art. 108 ustawy o VAT dotyczy również faktur wewnętrznych.

Zwolnienie z ewidencjonowania

Z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w danym roku podatkowym, nie później niż do 31 grudnia 2014 r. zwalnia się m.in. czynności wymienione w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zob. § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r., w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących).

Oznacza to, że pracodawca zapewniający nieodpłatnie usługi przewozu pracowników, w sytuacji, gdy stanowią one nieodpłatne świadczenie usług nie ma obowiązku ewidencjonowania ich na kasie fiskalnej. Trzeba natomiast podkreślić, że jeżeli nieodpłatny dowóz pracowników w ogóle nie podlega VAT, gdyż pracodawca nie jest zmuszony do zapewnia tego przewozu, to taka czynność jako nieobjęta VAT nie podlega ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.