Jeżeli przedsiębiorca jest właścicielem użytków rolnych, czy gruntów leśnych, które nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to warto, aby się zastanowił, jaką daniną powinny być obciążone.
Grunty rolne i leśne zasadniczo są opodatkowane podatkiem rolnym i podatkiem leśnym. Jeżeli jednak należą one do przedsiębiorcy, to mogą podlegać podatkowi od nieruchomości, który przewiduje wyższe obciążenie podatkowe. Kryterium jest to, czy grunty rolne lub leśne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wykorzystywane czy tylko związane
Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powinny one natomiast podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym.
Zasada ta nie dotyczy jednak gruntów rolnych lub leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku należy wykazać je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przewiduje wyższe obciążenie podatkowe. W związku z tym kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż jest ono kryterium wskazującym, którym podatkiem powinny zostać opodatkowane należące do przedsiębiorcy grunty rolne lub leśne.
W orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 17 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 196/12 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10) ugruntowało się stanowisko, według którego pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem o węższym zakresie od pojęcia „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", którym na gruncie ustawy o podatku i opłatach lokalnych (dalej: upol) również posługuje się ustawodawca.
W związku z tym grunt będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wtedy, gdy na tym gruncie przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
W wyroku z 16 lipca 2010 r. (II FSK 1915/09) NSA stwierdził, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 upol należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Nie są natomiast zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.
Także przez najemcę i dzierżawcę
Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy upol nie uzależniają opodatkowania gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez ich właściciela, czy też przez podmiot trzeci.
W związku z tym można uznać, że takie grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również wtedy, gdy na ich terenie działalność gospodarczą będzie prowadziła osoba trzecia (np. najemca lub dzierżawca gruntów), także wtedy, gdy nastąpi to niezgodnie z wolą właściciela gruntu (np. wbrew postanowieniom umowy dzierżawy).
Co to oznacza w praktyce
Dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z eksploatacji rolnej i następnie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, znaczenie będzie miał przede wszystkim obecny faktyczny sposób użytkowania tego gruntu. Przez faktyczne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można rozumieć bezpośrednie prowadzenie działalności na danej nieruchomości np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego.
Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpi również wtedy, gdy grunt będzie wykorzystywany dla celów pomocniczych takiej działalności.
W wyroku z 5 grudnia 2007 r. (I SA/Sz 195/07) WSA w Szczecinie orzekł, że gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej jest grunt przeznaczony na składowanie towarów do sprzedaży, co uzasadnia opodatkowanie takiego gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości.
Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się pogląd, zgodnie z którym zajęcie gruntu rolnego lub leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter trwały. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 2129/08).
Sąd stwierdził, że sformułowanie „grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym muszą być one wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej.
Przeznaczone na inwestycje
Niejednoznaczna jest sytuacja należących do przedsiębiorców gruntów rolnych i leśnych przeznaczonych na inwestycje, które nie zostały jeszcze rozpoczęte.
Wedle pierwszego, korzystnego dla podatników poglądu, dopiero faktyczne rozpoczęcie realizacji inwestycji na gruncie rolnym lub leśnym przesądza o tym, że takie grunty stają się gruntami zajętymi na wykonywanie działalności gospodarczej, a przez to kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 757/07), dotyczącym realizacji na gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych w celu ich odsprzedaży.
Sąd uznał, że taka inwestycja mieści się w zakresie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak samo uzyskanie pozwolenia na budowę przez przedsiębiorcę nie powoduje jeszcze powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Ten powstaje dopiero z momentem zajęcia gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. O momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości decyduje zatem dopiero podjęcie inwestycji, np. rozpoczęcie robót budowlanych. Skoro przedsiębiorca nie ma obowiązku realizacji inwestycji mimo uzyskania pozwolenia na budowę, samo jego uzyskanie nie powinno przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów rolnych.
Czy decyduje plan zagospodarowania
Z drugiej strony w wyroku z 2 kwietnia 2010 r. (II FSK 1942/08) NSA stwierdził, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu sytuację taką można upatrywać na przykład w zmianie przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, jak również w rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych.
O ile zasadniczo z orzeczeniem tym należy się zgodzić, o tyle budzi wątpliwości stanowisko sądu dopuszczające uznanie zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania gruntów za przesłankę wystarczającą do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntów leśnych.
Skoro bowiem zgodnie z zasadniczo jednolitym orzecznictwem sądów przesłanka zajęcia gruntów rolnych lub leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter faktyczny, to sama zmiana planu miejscowego bez jednoczesnego rozpoczęcia inwestycji na gruncie nie powinna determinować powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Jaka jest rola ewidencji
Klasyfikacja gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków jest dla organów podatkowych, co do zasady, wiążąca. Zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych.
Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji wskazuje również bezpośrednio ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 3. Dlatego w tym przypadku danym zawartym w ewidencji gruntów należy przyznać walor dokumentu urzędowego.
O tym, czy dany grunt może być uznany w obszarze podatku od nieruchomości za użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony lub las, decydują zatem dane z ewidencji. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu ministra rozwoju regionalnego i budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Warto jednak zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z 11 lipca 2012 roku (II FSK 2632/10) wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej.
Niezależnie od tego, podstawą klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości nie są ustalenia zawarte w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego.
Co wynika z przepisów
- Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 3 upol stanowi, że przez użyte w tej ustawie określenia (m.in. użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione) należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
- Ustawa o podatku rolnym
Odpowiednie regulacje dotyczące opodatkowania gruntów rolnych i leśnych zawierają dwie pozostałe ustawy dotyczące podatków lokalnych. Artykuł 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
W art. 2 ust. 2 tej ustawy zdefiniowano działalność rolniczą, za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.
- Ustawa o podatku leśnym
Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy 30 października 2002 r. o podatku leśnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków.
Za działalność leśną ustawodawca uznał natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.
Rafał Gołba konsultant podatkowy w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Rafał Gołba, konsultant podatkowy w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Kwestia opodatkowania gruntów rolnych i leśnych należących do przedsiębiorców niejednokrotnie budzi wątpliwości. W praktyce może być narzędziem optymalizacji podatkowej. Grunty rolne lub leśne należy bowiem uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona.
Tymczasem z mojego doświadczenia wynika, że wielu przedsiębiorców wykazuje należące do nich grunty rolne lub leśne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości mimo tego, że nie są one faktycznie wykorzystywane w ich działalności gospodarczej. Przykładowo grunt oznaczony jako rolny, nabyty przez spółkę na potrzeby przyszłej rozbudowy zakładu produkcyjnego, obecnie w żaden sposób niewykorzystywany, wykazywany jest przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (a zatem spółka nieprawidłowo stosuje wyższe obciążenie podatkowe).
Jeżeli przedsiębiorca jest właścicielem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych lub zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów (oznaczonych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków), które nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest to podstawą do opodatkowania ich odpowiednio podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, zamiast podatkiem od nieruchomości. Podatek rolny lub leśny stanowi przy tym mniejsze obciążenie podatkowe, w związku z tym, zależnie od indywidualnych okoliczności danego przypadku, skala oszczędności podatkowych może być duża.
Michał Bogacz starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Michał Bogacz, starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Oszczędności podatkowe związane z opodatkowaniem gruntów podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym mogą obejmować zarówno oszczędności na przyszłość, jak i nadpłacony z tego tytułu podatek, który jest możliwy do odzyskania.
Zgodnie z art. 79 § 2 ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedsiębiorcy mogą zatem, co do zasady dochodzić zwrotu nadpłaconego z tego tytułu podatku od nieruchomości za pięć poprzednich lat podatkowych.
Wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty powinny towarzyszyć skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości. Ponadto przedsiębiorca powinien złożyć odpowiednie deklaracje na podatek rolny lub leśny, również za okres objęty korektą. Właściwym organem podatkowym dla wszystkich tych podatków jest właściwy wójt, burmistrz lub prezydent.
Mimo tego – dla bezpieczeństwa podatkowego i uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej w zakresie niezapłaconego i niezadeklarowanego podatku rolnego lub leśnego – przedsiębiorca powinien dodatkowo rozważyć złożenie do organu podatkowego tzw. czynnego żalu, o którym mowa w art. 16 kodeksu karnego skarbowego.
