W praktyce gospodarczej nierzadko inwestycje w postaci budowy nowych czy ulepszania istniejących budynków lub budowli realizowane są nie przez właścicieli (użytkowników wieczystych) gruntów, lecz przez ich dzierżawców. Z sytuacją taką spotykamy się na przykład wtedy, gdy inwestor, z powodu ograniczeń prawnych dotyczących nabywania własności gruntu, może zrealizować swoje zamierzenie jedynie na podstawie prawa dzierżawy.
Dobrym przykładem takiej sytuacji są nieruchomości portów morskich. Obrót nimi podlega szczególnym ograniczeniom i najczęściej nie są one sprzedawane, lecz dzierżawione na długie okresy (30 i więcej lat) na rzecz operatorów terminali portowych.
Inwestycje takie sięgają setek milionów złotych i prowadzą do powstania infrastruktury, która jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Pozostawiając na boku kwestię zwolnienia podatkowego dla infrastruktury portowej, powstaje pytanie o charakterze bardziej ogólnym i odnoszące się do wszelkich budowli wznoszonych przez dzierżawców na dzierżawionych przez nich gruntach – kto ma ten podatek płacić? Czy płaci go dzierżawca, czy wydzierżawiający i od jakiej podstawy?
Katalog z ustawy
Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, kogo obciąża obowiązek podatkowy od budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Zagadnienie to reguluje art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol)>patrz ramka.
Odnosząc katalog podmiotów, na których może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, do sytuacji, w której budowla zostaje wzniesiona przez dzierżawcę, można stwierdzić, że z pewnością podatnikiem podatku od nieruchomości od samego gruntu jest jego właściciel lub użytkownik wieczysty (wydzierżawiający). Rozważenia wymaga zatem kwestia tego, który podmiot jest podatnikiem od budowli wzniesionych na tym gruncie.
Jak wynika z upol, w przypadku obiektów budowlanych (obejmujących zarówno budynki, jak i budowle) obowiązek podatkowy wiązać się może albo z własnością, albo z posiadaniem takich obiektów, przy czym w zależności od przypadku w grę może wchodzić posiadanie samoistne lub posiadanie zależne.
Sąd Najwyższy rozstrzygnął
Zidentyfikowanie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy od obiektu budowlanego wymaga zatem ustalenia w pierwszej kolejności, kto jest właścicielem takiego obiektu.
Gdy grunt jest przedmiotem własności wydzierżawiającego, kwestia ta nigdy nie budziła i nie budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z obowiązującą w polskim prawie cywilnym zasadą superficies solo cedit, właścicielem takich obiektów jest właściciel gruntu.
Do niedawna wątpliwości budziła natomiast sytuacja, gdy wydzierżawiający był użytkownikiem wieczystym, a obiekt został wzniesiony nie przez niego, lecz przed dzierżawcę. Zgodnie bowiem z art. 235 § 1 kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są własnością tego użytkownika.
Na gruncie tego przepisu prezentowane były z jednej strony poglądy odwołujące się do jego ściśle gramatycznej wykładni i wskazujące, że użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko takich budynków i urządzeń, które sam wzniósł, a tym samym, że obiekty wzniesione przez inne podmioty (np. dzierżawcę) są własnością właściciela gruntu. Z drugiej strony prezentowane były poglądy mówiące, że nie można uzależniać kwestii własności takich obiektów od tego, kto je faktycznie wzniósł.
Taka wykładnia, w sytuacji trudności w ustaleniu, kto faktycznie wzniósł dany obiekt, rodziłaby istotne problemy w rozstrzygnięciu prawa własności, a celem ustawodawcy było przyznanie użytkownikowi wieczystemu prawa własności wszelkich obiektów, które znajdują się na władanym przez niego gruncie.
W duchu tego drugiego poglądu wypowiedział się Sąd Najwyższy, który w uchwale z 25 listopada 2011 r. (III CZP 60/11) rozstrzygnął, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest własnością wieczystego użytkownika. Akceptacja poglądu zaprezentowanego w uchwale Sądu Najwyższego musi zatem prowadzić do wniosku, że niezależnie od tego, czy wydzierżawiony grunt jest przedmiotem własności, czy użytkowania wieczystego, obiekty wzniesione na nim przez dzierżawcę są własnością wydzierżawiającego.
Z czego wynika posiadanie
Zgodnie z przepisami upol właściciel obiektów budowlanych należy do katalogu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Jednak rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku to wydzierżawiający czy dzierżawca jest podatnikiem od obiektów wzniesionych przez dzierżawcę, wymaga jeszcze przeanalizowania tego, czy również dzierżawca nie może zostać uznany za podatnika. Dzierżawca z pewnością nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym wniesionych przez siebie obiektów i z tego tytułu nie może być podatnikiem.
Jeśli przyjmujemy za Sądem Najwyższym, że obiekty wzniesione przez dzierżawcę są własnością użytkownika wieczystego gruntu, to należy także konsekwentnie przyjąć, że dzierżawca nie należy do kategorii „posiadacze obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego". Jest on bowiem wprawdzie posiadaczem, ale posiadaczem obiektów będących własnością użytkownika wieczystego.
Ponadto, gdyby nawet, wbrew prezentowanemu wyżej stanowisku Sądu Najwyższego, uznać obiekty wzniesione przez dzierżawcę za przedmiot własności właściciela gruntu (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), a nie własności wydzierżawiającego, to dzierżawca nadal, w większości przypadków, nie byłby podatnikiem z tytułu posiadania tych obiektów.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, posiadacze obiektów będących własnością podmiotów publicznych są podatnikami tylko wówczas, gdy ich posiadanie wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo jest posiadaniem bez tytułu prawnego.
W analizowanym przez nas przypadku dzierżawca niewątpliwie ma tytuł prawny do swojego posiadania (nie jest to więc posiadanie bez tytułu prawnego), ale jednocześnie jego posiadanie nie wynika z umowy zawartej ani ze Skarbem Państwa, ani z AWRSP, lecz z umowy z użytkownikiem wieczystym.
Posiadanie dzierżawcy nie jest także oparte na „innym tytule prawnym" w rozumieniu analizowanego przepisu. Jak bowiem potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., I SA/Wr 1311/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2009 r., I SA/Kr 1601/08 oraz podobnie, choć nie wprost: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 162/08), owym „innym tytułem prawnym" może być tytuł prawny inny niż umowa.
Zatem przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy posiadanie obiektu budowlanego wynika np. z trwałego zarządu lub prawa użytkowania ustanowionego przez właściciela na rzecz posiadacza. Wyłączone z tego przepisu są natomiast przypadki, gdy posiadanie wynika z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy posiadaczem a innym podmiotem niż Skarb Państwa czy AWRSP.
Innymi słowy, dzierżawca z tytułu bycia posiadaczem obiektu budowlanego może być podatnikiem podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy zawarł umowę dzierżawy z którymś z wymienionych wyżej podmiotów publicznych. Pogląd ten został ostatnio wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2012 r. (I SA/Gd 761/12).
Odwołanie do wartości początkowej
Wydaje się, że uznanie wydzierżawiającego za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednak, że wydzierżawiający powinien go rzeczywiście płacić w okresie trwania dzierżawy. Jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku jest bowiem podstawa opodatkowania, a tej, moim zdaniem, w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie wydzierżawiającego.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zasadniczo wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.
Jak zatem widać, przepis ten odwołuje się do wartości początkowej budowli, która to wartość jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skoro upol odwołuje się do wartości, która stanowi treść zapisów księgowych, to moim zdaniem oznacza to, że chodzi oczywiście o zapisy księgowe podatnika (właściciela obiektu), a nie zapisy księgowe dzierżawcy, do których podatnik nie ma dostępu (tak wyrok NSA z 31 stycznia 2008 r., II FSK 1645/06; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2006 r., I SA/Wr 993/05; wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2010 r., I SA/Gl 883/09).
Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako odpowiadająca podstawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) nie ulega zatem zwiększeniu o wartość nakładów dokonanych na budowlę przez inny podmiot niż podatnik podatku od nieruchomości. Tymczasem należy zauważyć, że budowla wzniesiona przez dzierżawcę nie posiada w księgach podatkowych właściciela gruntu w ogóle żadnej wartości dla celów amortyzacji.
Amortyzacji takiej budowli, jako budowli na cudzym gruncie, dokonuje bowiem, zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, ten, kto tę budowlę wzniósł (dzierżawca). Brak wartości takiej budowli dla celów amortyzacji po stronie właściciela gruntu oznacza, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest po jego stronie równa zeru. Nie ma jej również po stronie dzierżawcy, jeśli przyjmiemy, że nie jest on w tej sytuacji podatnikiem.
Podstawa samoobliczenia
Taki stan nie jest z pewnością pożądany przez ustawodawcę, ale moim zdaniem względy o charakterze systemowym oraz wynikające z zasad, jakich ustawodawca powinien przestrzegać nakładając obciążenia podatkowe na obywateli, nie pozwalają na odmienne konkluzje. Spójrzmy bowiem, jakie byłyby konsekwencje uznania, że podstawę opodatkowania budowli po stronie właściciela gruntu tworzą nakłady dokonane przez podmiot trzeci (dzierżawcę).
Konieczność sięgnięcia przez podatnika do ksiąg podatkowych jego kontrahenta oznaczałaby, że podatnik w istocie nie byłyby w stanie w wiarygodny i pewny dla siebie sposób ustalić podstawy opodatkowania.
Podatek od nieruchomości dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest podatkiem ustalanym na podstawie samoobliczenia, a zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Ustawodawca, nakładając taki obowiązek, musi uwzględniać realną możliwość jego wykonania przez podatnika.
To wykonanie jest realnie możliwe, gdy podatnik ustala podstawę opodatkowania na podstawie własnych ksiąg podatkowych i wynikających z nich zapisów. Nie jest natomiast możliwe, gdy podatnik miałby ustalać podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych innego podmiotu.
Trzeba bowiem zauważyć, że podstawę opodatkowania ustala się w wysokości wartości budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Podstawą tą jest zatem wartość, która faktycznie stanowi podstawę do obliczania amortyzacji przez podmiot, który tej amortyzacji w danym roku dokonuje. Nie jest nią natomiast hipotetyczna wartość, którą właściciel (podatnik) ustaliłby, gdyby sam wybudował dany obiekt.
Gdyby zatem przyjąć, że nakłady dokonane na nieruchomość gruntową przez jej dzierżawcę i polegające na wybudowaniu na niej budowli tworzą u właściciela podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to właściciel ten musiałby przyjąć za tę podstawę widniejącą w księgach podatkowych dzierżawcy wartość tej budowli do amortyzacji. Właściciel gruntu tej wartości jednak nie zna i znać nie może, bo nie ma dostępu do ksiąg podatkowych dzierżawcy.
Oczywiście właściciel mógłby wystąpić do dzierżawcy z pytaniem (prośbą) o podanie tej wartości. Dzierżawca nie musiałby jednak na to pytanie udzielić odpowiedzi lub mógłby udzielić odpowiedzi niezgodnej z prawdą.
Właściciel mógłby oczywiście zastrzec sobie w umowie prawo do żądania tego rodzaju informacji i obwarować je np. zapłatą kar umownych, lecz nadal polegać musiałby na odpowiedzi udzielonej przez dzierżawcę. Dzierżawca mógłby też, nie zważając na kary umowne, mimo wszystko nie udzielić odpowiedzi, a właściciel nie miałby żadnego prawnego instrumentu, by tę odpowiedź wyegzekwować i nie miałby możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.
Sporny wyrok NSA
We wskazanym wyżej wyroku z 31 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Zwiększenie (o nakłady najemcy) wartości początkowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość »powróci« do podatnika. Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie nie uzasadniał zastosowania wykładni rozszerzającej.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy, gdy możliwe jest takie tłumaczenie przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją i nie prowadził do naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, należy z tej możliwości skorzystać. »Wartość początkowa« jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Dzięki swej stabilności umożliwia realizację zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Podatek od nieruchomości, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, a czego nie kwestionowała spółka, był (jest) podatkiem od posiadania majątku, który w czasie w sposób naturalny ulega przewartościowaniu. Ustawodawca – jak to zasadnie stwierdził WSA – normując podatek mógł jednak ten fakt pominąć, przyjąć założenie inne, przy którym podstawa opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości majątku poddanego opodatkowaniu.
W rezultacie ustawodawca uznał, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość początkowa budowli, równa wartości nominalnej. Ustawodawca dał temu wyraz przez wyłączenie wpływu amortyzacji na wartość początkową budowli, a także wartości nakładów poczynionych przez podmiot korzystający z nieruchomości. Nie można więc było z wyraźną niekorzyścią dla podatnika przyjmować, że ustawodawca nakazywał uwzględniać wzrost wartości".
Na tle tego wyroku organy podatkowe podnoszą czasem, że wydany został on na kanwie stanu faktycznego, w którym w chwili zawarcia umowy dzierżawy na dzierżawionym gruncie istniała już budowla a dzierżawca dokonał tylko jej ulepszenia (co doprowadziło do zwiększenia jej wartości). Ta okoliczność, zdaniem organów podatkowych, ma podważać zasadność zastosowanej tam wykładni prawa do sytuacji, w której dzierżawca wznosi od podstaw nowy obiekt.
Argument taki jest jednak, moim zdaniem, niezasadny. Zgodnie bowiem z regułą wykładni a minori ad maius (z mniejszego na większe), skoro orzecznictwo sądowe uznaje, że nawet nakłady na ulepszenie środka trwałego dokonane przez osobę trzecią nie mogą zwiększać podstawy opodatkowania tego środka trwałego u jego właściciela, to tym bardziej podstawy takiej nie mogą stanowić nakłady na środek trwały wzniesiony od podstaw przez osobę trzecią i nieistniejący w ogóle w ewidencji rachunkowej i podatkowej właściciela.
Co mówi przepis
Zgodnie z art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
a) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych – z tym zastrzeżeniem, że jeśli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym,
b) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
c) użytkownikami wieczystymi gruntów,
d) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
- jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem jednak, że w przypadku przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.
Ten katalog podmiotów, na których może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zamknięty, a zatem żaden inny, niewymieniony wyżej, podmiot nie może być podatnikiem tego podatku (pominięto tutaj kwestię opodatkowania lokali).
Maciej Kucharski radca prawny, partner w Kancelarii Hałoń i Kucharski w Gdańsku
Komentuje Maciej Kucharski radca prawny, partner w Kancelarii Hałoń i Kucharski w Gdańsku
Przedstawione w artykule argumenty wskazują, że nie ma żadnego uzasadnienia dla włączania do podstawy opodatkowania po stronie właściciela czy użytkownika wieczystego gruntu wartości nakładów dokonanych na jego grunty przez dzierżawców tych gruntów.
Pomijając nawet wnioski płynące z językowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (podkreślane w orzecznictwie sądowym), podmiot wydzierżawiający grunt nie dysponuje żadnymi narzędziami, aby wiarygodnie ustalić wartość do amortyzacji obiektów, które nie są jego środkami trwałymi.
Skoro wydzierżawiający nie jest w stanie tej wartości ustalić, to tym samym nie może także ponosić ryzyka prawnego, jakie wynikałoby z przyjęcia przez niego wartości podanych przez dzierżawców lub ryzyka wynikającego z odmowy udzielenia mu przez dzierżawców jakichkolwiek informacji na temat tej wartości.
W konsekwencji należy uznać, że także na gruncie systemowym nie ma żadnego uzasadnienia dla wliczania do podstawy opodatkowania po stronie wydzierżawiającego wartości budowli wzniesionych przez dzierżawców (czy ogólniej – wzniesionych przez jakiekolwiek podmioty inne niż wydzierżawiający).
Jeśli taka konkluzja prowadzi nawet do uznania, że w systemie jest luka prawna, to jej konsekwencje powinny obciążać ustawodawcę, a nie obywateli. Nie ma bowiem żadnej nadrzędnej normy, która nakazywałaby opodatkować coś, co wskutek błędu ustawodawcy opodatkowane nie jest (przynajmniej czasowo, tzn. do wygaśnięcia dzierżawy).
