Ponad rok temu, bo 1 stycznia 2012 r., weszła w życie obszerna nowelizacja przepisów ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (dalej: ustawa). Nowe regulacje nakładają na gminy obowiązek zapewnienia odbioru odpadów komunalnych od posiadaczy nieruchomości.

Gminy dostały 18 miesięcy na wprowadzenie nowego systemu gospodarowania odpadami. Oznacza to, że nowe przepisy będą stosowane w pełni od 1 lipca 2013 r. Tymczasem już teraz regulacje te wywołują wiele kontrowersji, m.in. na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności wątpliwości rodzi kwestia, czy gminy w zakresie nowego obowiązku będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Nowe obciążenie

Dotychczas właściciele nieruchomości samodzielnie podpisywali umowy na odbieranie śmieci. Ze znowelizowanych przepisów ustawy wynika, że obecnie firmy odbierające odpady będą wyłaniane w drodze przetargu przez gminy, a właściciele nieruchomości będą zobowiązani do ponoszenia na rzecz gmin opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie art. 6h tej ustawy.

Znowelizowana ustawa nakłada zatem na gminy obowiązek pobierania tzw. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Już teraz powstał jednak spór, czy do opłaty wynikającej z przepisów tej ustawy gminy powinny doliczać VAT.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z definicji tej wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (patrz: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, LEX, 2012).

Sądy mają inne zdanie...

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)".

Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 13 listopada 2012 r. (I S.A./Rz 968/12) rozpatrując skargę gminy na indywidualną interpretację podatkową wskazał, że „w zakresie pobierania wyżej wskazanych opłat, gmina występuje z pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności (właścicieli nieruchomości).

Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą i właścicielem nieruchomości lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach radcy gminy (przepisów prawa miejscowego).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej. Dlatego też spełnione zostały obie przesłanki aby stwierdzić, że w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty VAT."

... niż fiskus

Innego zdania są jednak niektóre organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 czerwca 2012 r. (IBPP1/443-293/12/LSz) wskazała, że gmina „w zakresie świadczenia czynności przejętych w trybie art. 6c ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, będzie podatnikiem VAT, a czynność pobierania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wykonywana będzie przez wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w ramach zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem czynność ta należy do zadań publicznych, nałożonych na wnioskodawcę przepisami prawa, wobec czego wnioskodawca będzie w tym zakresie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r.".

Wydaje się jednak, że stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentowane powyżej jest nieprawidłowe. Organ zdaje się pomijać w wy- danej interpretacji brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który w sposób jednoznaczny wyłącza z katalogu podatników organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębny- mi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zaspokajanie potrzeb wspólnoty

W pierwszej kolejności należy wskazać, że gmina w zakresie wymienionych opłat będzie wypełniała zadanie własne nałożone na nią przepisami prawa. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. DzU z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 3 ust. 1 ustawy śmieciowej, w myśl którego utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Stosownie natomiast do art. 6c tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. W rezultacie należy uznać, że gmina w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi wypełnia zadanie własne.

Organ władzy publicznej

Gminę wykonującą obowiązki wynikające z ustawy w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi należy uznać również za organ władzy publicznej.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2009 r. (I FSK 1906/07) organ działa w roli organu władzy publicznej tylko wtedy, gdy przy realizacji danego zadania jest wyposażony we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów w danej czynności. Należy podkreślić, że w nowym systemie udział mieszkańców jest obowiązkowy.

Na mocy ustawy mieszkańcy zobowiązani są do ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami. Wysokość opłaty, jak również termin, częstotliwość i tryb jej uiszczania powinny natomiast wynikać z uchwały rady gminy będącej aktem prawa miejscowego.

Co więcej, opłata ta jest ściągana w trybie egzekucyjnym, a mieszkańcy zobowiązani są do składania określonych deklaracji w związku z tą opłatą. Powoduje to, że gmina bez wątpienia występuje w roli nadrzędnej w stosunku do mieszkańców. W rezultacie pełni rolę organu władzy publicznej.

W rezultacie, gmina w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi będzie wyłączona z grona podatników VAT, a zatem pobierana przez nią opłata nie będzie uwzględniała VAT.

Danina wliczona w stawkę

Kwestia korzystania przez gminę ze zwolnienia z VAT (zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Izbę Skarbową w Katowicach) bądź wyłączenia jej z grona podatników (w myśl wskazanego orzeczenia WSA w Rzeszowie) ma znaczenie dla samej gminy.

Powyższe implikuje bowiem m.in. określone obowiązki dokumentacyjne dla gminy jako podatnika. Może mieć to wpływ również na tzw. strukturę sprzedaży dla celów VAT. Bez względu na to, dla samych mieszkańców konsekwencje będą jednak podobne. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, opłata nie będzie powiększana o VAT.

Co więcej, w obu przypadkach gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przez firmy świadczące na jej rzecz usługę odbioru odpadów. Oznacza to w praktyce, że gminy będą musiały uwzględnić VAT zapłacony wraz z należnościami za wywóz śmieci jako jeden z kosztów wpływających na wysokość opłaty nakładanej na mieszkańców. To z kolei może prowadzić w pewnych sytuacjach do naruszenia zasady neutralności VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nowy system obligatoryjnie ma objąć systemem właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie z ustawą o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, systemem mogą być objęte również nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a gdzie powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 2 ustawy). Objęcie jednak systemem takich nieruchomości spowoduje problem, o którym mowa powyżej. Będzie tak przykładowo w sytuacji przedsiębiorcy, który w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą generuje odpady komunalne, np. w zakresie prowadzonej stołówki dla pracowników, właścicieli biurowców, czy też przedsiębiorców prowadzących obiekty turystyczne.

Obecnie przedsiębiorca taki otrzymuje od firmy zajmującej się wywozem odpadów fakturę, a VAT wynikający z tej faktury odlicza. Po 1 lipca 2013 r. VAT będzie ukryty jako składnik kosztotwórczy w opłacie. W sytuacji podjęcia przez gminę decyzji o objęciu systemem nieruchomości niezamieszkałych, przedsiębiorca straci więc możliwość odliczenia VAT.

Komentuje Elżbieta Lis, doradca podatkowy, partner w kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie wykonywania działań nałożonych przepisami ustawy, gmina nie będzie uznana za podatnika VAT. W rezultacie, opłata za gospodarowanie odpadami pobierana przez gminę nie będzie powiększana o VAT. Podatek ten będzie jednak dla gminy czynnikiem kosztotwórczym.

W rezultacie zatem jego wartość wynikająca z faktur wystawianych na gminę przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za wywóz odpadów będzie przerzucana na właścicieli nieruchomości, co z kolei w poszczególnych przypadkach może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT. Wydaje się, że nowy system i jego skutki – również podatkowe – nie został do końca przemyślany przez ustawodawcę. Im bliżej do 1 lipca, zauważa to też coraz więcej gmin, jak również mieszkańców, którzy bezpośrednio odczują jego skutki.

Wniosek o zbadanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją złożył prezydent Inowrocławia, posłowie natomiast pracują nad nowelizacją ustawy. Czy nowy system zatem zacznie funkcjonować 1 lipca, a jeżeli tak, to w jakiej formie – w chwili obecnej trudno to stwierdzić.