Konsekwencje zakończenia działalności w SSE

Istnieją sytuacje, w których, na skutek określonych zdarzeń, przedsiębiorca strefowy zaprzestaje realizacji inwestycji lub nie dotrzymuje warunków określonych w zezwoleniu. W konsekwencji tych zdarzeń może dojść do:

- cofnięcia zezwolenia, lub

- wygaszenia zezwolenia udzielonego przedsiębiorcy.

Każde z tych zdarzeń wywołuje odmienne skutki w zakresie wykorzystanego zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej. Wątpliwości przedsiębiorców mogą także budzić potencjalne konsekwencje związane z restrukturyzacją podmiotu posiadającego zezwolenie oraz możliwe skutki związane z planowanym przedłużeniem funkcjonowania SSE do 2026 r.

Przesłanki cofnięcia zezwolenia

Podstawą do cofnięcia zezwolenia, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm. dalej: ustawa o SSE), jest:

1. zaprzestanie na terenie strefy działalności gospodarczej, na którą przedsiębiorca uzyskał zezwolenie,

2. rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu, lub

3. nieusunięcie w wyznaczonym terminie uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli działalności strefowej.

Zaprzestanie działalności narusza wymóg utrzymania inwestycji w strefie przez okres minimum pięciu lat (przez dużych przedsiębiorców) lub trzech lat (przez małych i średnich przedsiębiorców) od momentu zakończenia całej inwestycji.

Wymóg ten wynika z § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (DzU nr 232, poz. 1548 – dalej: Rozporządzenie strefowe). Przyjmuje się, że zaprzestanie działalności strefowej po upływie tych terminów nie powinno skutkować cofnięciem zezwolenia.

Zezwolenie może być cofnięte także wtedy, gdy dojdzie do kontroli przeprowadzonej przez ministra gospodarki lub, w jego imieniu, przez zarządzającego strefą i kontrola ta wykryje uchybienia. Jeśli nieprawidłowości nie zostaną usunięte w terminie wskazanym w protokole, to przedsiębiorca może się pożegnać ze strefą.

Podstawą cofnięcia zezwolenia może być również rażące naruszenie warunków wskazanych w treści samego zezwolenia – w szczególności naruszenie takie może dotyczyć: liczby zatrudnionych pracowników, minimalnej wartości inwestycji czy terminu zakończenia inwestycji. Cofnięcia zezwolenia dokonuje Minister Gospodarki, wydając decyzję administracyjną.

Czy można rozliczyć straty

Konsekwencją tej swoistej sankcji jest utrata prawa do zwolnienia dochodów z opodatkowania oraz konieczność zapłaty podatku za cały okres korzystania z zezwolenia. Wynika to z przepisów ustaw podatkowych: odpowiednio art. 17 ust. 5 ustawy o CIT i art. 21 ust. 5b ustawy o PIT.

W takim przypadku przedsiębiorca jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Kontrowersje budzi kwestia możliwości rozliczenia przez przedsiębiorcę, któremu cofnięto zezwolenie, strat ponoszonych w okresie korzystania ze zwolnienia. Teoretycznie, cofnięcie zezwolenia mogłoby pociągać za sobą zakwalifikowanie strat generowanych na działalności strefowej jako związanych z działalnością opodatkowaną. Podejście takie umożliwiałoby rozliczanie tych strat analogicznie do strat ponoszonych na działalności pozastrefowej.

Organy podatkowe jednakże dość jednolicie przyjmują, że nie ma możliwości rozliczenia strat pochodzących z działalności strefowej (zwolnionej) z przychodami zwolnionymi lub opodatkowanymi osiąganymi w następnych latach. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2011 r. (ILPB3/423-230/11-2/MM). Podobne stanowisko zajmują w tym zakresie sądy administracyjne (patrz np.: wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2366/10).

Nie wszystko na sprzedaż

Należy pamiętać, że przepisy Rozporządzenia strefowego nakazują utrzymanie własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne. Powinny one pozostawać własnością strefowych przedsiębiorców przez pięć lat (w przypadku dużych firm) lub trzy lata (małe i średnie firmy). Okres ten liczy się od dnia wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymóg ten nie dotyczy wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu, związanej z szybkim rozwojem technologicznym.

Przedsiębiorcy mogą mieć wątpliwości, jak postępować w sytuacji zbycia takiego składnika majątku przed upływem wymaganego okresu.

Zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych i sądów administracyjnych, sprzedaż środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nie powoduje cofnięcia zezwolenia. Transakcja taka pozbawia jednakże prawa do zwolnienia dochodu z opodatkowania – w części, w jakiej zwolnienie to było związane ze składnikiem majątkowym, którego własność została przeniesiona. Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 lutego 2012 r. (IBPBI/1/415-99/12/KB) oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 10 lutego 2011 r. (I SA/Bk 515/10).

Rezygnacja z ulg

Od cofnięcia zezwolenia należy odróżnić jego wygaszenie. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, na wniosek przedsiębiorcy, minister gospodarki stwierdza w drodze decyzji wygaśnięcie zezwolenia. Wygaszenie zezwolenia nie ma charakteru sankcji za niezgodne z prawem zachowanie przedsiębiorcy. Jego warunkiem jest natomiast przeprowadzenie odpowiednich uzgodnień między przedsiębiorcą a ministrem gospodarki.

Przyczyną złożenia wniosku o wygaszenie zezwolenia jest najczęściej zmiana otoczenia biznesowego inwestycji, co powoduje, że przedsiębiorca zamierza zrezygnować z korzystania z pomocy publicznej (np. poprzez zmianę profilu działalności) lub skorzystać z innej jej formy (np. z dotacji na inwestycję w miejsce zwolnienia strefowego).

Przepisy podatkowe i przepisy dotyczące SSE nie określają wprost skutków wygaszenia zezwolenia w odniesieniu do wykorzystanej już pomocy publicznej w formie zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania. W praktyce przyjmuje się jednakże, że wygaszenie zezwolenia nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od dochodu z działalności strefowej uprzednio zwolnionego z opodatkowania (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r., ITPB1/415-227/11/MR).

Zmiana danych i warunków

W niektórych przypadkach przedsiębiorcy decyduję się na złożenie do ministra gospodarki wniosku o zmianę zezwolenia na działalność strefową. Z reguły zmiany te dotyczą danych podmiotu uzyskującego zezwolenie (takich jak nazwa, adres siedziby), jednakże nie są wykluczone zmiany w zakresie warunków prowadzenia działalności. Zakres możliwych zmian nie jest jednak nieograniczony. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, zmiana zezwolenia nie może:

- dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w zezwoleniu w dniu jego udzielenia, o więcej niż 20 proc.,

- skutkować zwiększeniem pomocy publicznej,

- dotyczyć spełnienia wymagań odnoszących się do inwestycji realizowanej na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste inwestora.

Obecnie nie jest więc możliwe zwiększenie puli maksymalnych kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach danej inwestycji. W przypadku wystąpienia takiej potrzeby, rozwiązaniem może być wystąpienie przez przedsiębiorcę z wnioskiem o wydanie nowego zezwolenia na rozbudowę istniejącego przedsiębiorstwa położonego w strefie.

Gdy firma się przekształca

W działalności przedsiębiorcy strefowego może dojść do restrukturyzacji podmiotu działającego w SSE, np. przekształcenia, połączenia czy podziału. Powstają wówczas wątpliwości: czy w takich sytuacjach zezwolenie nadal obowiązuje, a także kto jest jego beneficjentem.

Przepisy prawa handlowego w przypadku takich zmian przewidują tzw. sukcesję generalną, w ramach której spółce przekształconej (spółkom przejmującym, spółkom nowo zawiązanym) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (przejmowanej, dzielonej).

Następca prawny pozostaje uprawnionym podmiotem w szczególności w odniesieniu do zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej restrukturyzacją, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Odpowiednie przepisy regulujące zagadnienie sukcesji zawarte są w art. 494, art. 531 oraz art. 553 kodeksu spółek handlowych.

Należy podkreślić, że w przepisach strefowych nie istnieje regulacja wyłączająca przejście zezwolenia w wyniku wskazanych wyżej zdarzeń. Niezależnie od tego, w art. 93, 93a i 93c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przewidziano zasadniczo, że podmioty powstałe w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swych poprzedników prawnych. W przypadku podziału przepisy nakładają dodatkowy warunek, aby majątek przejmowany na skutek podziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy więc przyjąć, że tak długo, jak długo mamy do czynienia z sukcesją podatkową (będącą konsekwencją sukcesji generalnej wynikającej z prawa handlowego), zmiany formy prawnej przedsiębiorcy nie mają wpływu na korzystanie z zezwolenia oraz nie wykluczają możliwości kontynuacji korzystania ze zwolnienia podatkowego przez następcę prawnego. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2010 r., IBPBI/1/415-817/10/KB lub Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 20 kwietnia 2012 r., IPTPB3/423-44/12-2/MF).

Co z przyszłością

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o SSE, zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. W związku z planami wydłużenia działalności specjalnych stref ekonomicznych w Polsce (nawet do roku 2026) pojawia się pytanie, jaki wpływ zmiana ta będzie miała na zezwolenia obowiązujące obecnie.

Odpowiedzi w tym zakresie należałoby szukać przede wszystkim w przepisach przejściowych dotyczących nowych regulacji. Dotychczas, co do zasady, nowe regulacje dotyczyły zezwoleń wydanych już po ich wprowadzeniu. Można więc z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że nowe przepisy przedłużające okres działania stref nie będą miały wpływu na przedłużenie obowiązywania zezwoleń udzielonych przed ich wprowadzeniem.

O czym powinien pamiętać przedsiębiorca strefowy

- Od dochodu z działalności strefowej podatek płaci się tylko w przypadku cofnięcia zezwolenia.

- Wygaszenie zezwolenia nie ma wpływu na wykorzystaną już przez przedsiębiorcę pomoc publiczną w postaci zwolnienia z CIT/PIT.

- Zmiany warunków zezwolenia zależą od uznaniowej decyzji Ministra Gospodarki. Ich zakres jest ograniczony jedynie do niektórych elementów zezwolenia. -

Monika Ławnicka jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w Accreo Taxand

Anna Nowak jest doradcą podatkowym, konsultantem w Accreo Taxand