Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 mar- ca 2012 r. (II FSK  1736/10).

Definicja środków trwałych zawarta jest w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 16a ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Cena nabycia

Jednocześnie za wartość początkową kupionych środków trwałych uważa się cenę ich nabycia. Przepisy (art. 22 ust. 3 ustawy o PIT i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT) precyzują, że jest to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Chodzi m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłaty notarialne, skarbowe i inne oraz odsetki i prowizje.

Kwotę należną pomniejsza się o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tymi przepisami pojawia się wątpliwość: czy opłaty związane z rejestracją samochodu należy jednorazowo zaliczyć do kosztów firmy, czy też zwiększają one wartość początkową samochodu, od której naliczana jest amortyzacja. Niedawno rozstrzygnął ją Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r.

Argumenty fiskusa

Sprawa była wynikiem decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Uznał on, że w 2005 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ponad 5000 zł. To dlatego, że od razu zaliczyła do  kosztów obowiązkowe opłaty rejestracyjne od nabytych przez nią nowych środków transportu (środków trwałych). Zdaniem UKS kwota ta powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych. Wynika to z  art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Organ podatkowy zauważył też, że w ten sposób spółka zaniżyła w 2005 r. kwotę uznawanych za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych.

Spółka złożyła odwołanie. Izba Skarbowa we Wrocławiu utrzymała jednak decyzję w  mocy. Wskazała, że zaliczenie majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji uzależnione jest od tego, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Ustawodawca nie określił bliżej tych warunków. Przyjmuje się jednak, że spełnia je taki składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na  jego funkcjonowanie zgodnie z  przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i wyposażony w stosowne uprawnienia, homologacje i pozwolenia na  użytkowanie. Skoro więc wszystkie kupione środki transportu przeznaczone były do  wykorzystywania w ruchu drogowym, to koszt z tytułu opłaty rejestracyjnej powinien powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych.

Rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze spółka argumentowała, że wydatki na rejestrację pojazdów samochodowych związane były z realizacją obowiązku administracyjnoprawnego. Nie można ich jednak zakwalifikować jako związanych z nabyciem środków trwałych. Spółka wskazała, że nie były one nawet związane z ewentualnym sprawdzeniem kompletności i zdatności do  użytkowania danego pojazdu samochodowego.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 marca 2010 r. (I SA/ Wr 115/10)

uznał skargę spółki za nieuzasadnioną. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. W dalszej części uzasadnienia powołał się na art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Uznał, że „koszty związane z zakupem” w rozumieniu tego przepisu to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za  takim wyznaczeniem zakresu tego pojęcia przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w  art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu (które co do zasady nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy).

Zdaniem WSA we Wrocławiu pojęcia „koszty związane z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Dlatego zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uiszczenie opłaty rejestracyjnej, która jest warunkiem dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego, uzasadniało jej zaliczenie do wartości początkowej środka trwałego.

Według WSA we Wrocławiu na zasady rozliczania opłaty rejestracyjnej nie wpływa to, że jest ona obowiązkowa. Sąd zauważył, że również wskazana wprost w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT opłata skarbowa uiszczana jest w wyniku obowiązku prawnego.

NSA potwierdza

Spółka nie dała za wygraną i od niekorzystnego dla niej wyroku WSA we Wrocławiu złożyła skargę kasacyjną. NSA przyznał jednak rację organom podatkowym. Zwrócił uwagę na sposób sformułowania art. 16g. ust 3 ustawy o CIT. Wynika z niego, że zawarty w nim katalog określonych rodzajów wydatków składających się na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że należą do nich także inne koszty, jeżeli związane są z zakupem i zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, że nabywane przez spółkę pojazdy wykorzystywane były do transportu osób i rzeczy po drogach publicznych, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W takiej sytuacji „kompletność i zdatność do  używania” oznacza możliwość poruszania się po drogach publicznych. Dalej czytamy: „wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie jest wystarczającym wymogiem realizacji tego celu legitymowanie się świadectwem homologacji bądź badań technicznych pojazdu.

Do zasadniczych warunków należy bowiem także zarejestrowanie pojazdu, a w konsekwencji uiszczenie obowiązkowej opłaty rejestracyjnej, stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Bez spełnienia tego warunku niedopuszczalne jest poruszanie się pojazdu po drogach publicznych, a więc, jak w analizowanym przypadku, nie jest możliwe wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że ta uiszczona opłata rejestracyjna wchodzi w skład wartości początkowej (zwiększa ją)”.

Pojazdy używane

Opisane zasady nie będą miały zastosowania przy zakupie dopuszczonego do ruchu samochodu używanego. Wtedy bowiem od razu może on być używany (jest zatem kompletny i zdatny do użytku). Ponadto opłata za jego przerejestrowanie zwykle jest ponoszona  po  przekazaniu samochodu do  używania. Takie wydatki nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z zawartej w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT i art. 22g ust. 3 ustawy o CIT definicji ceny nabycia.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1042/ 09-3/EK)

Zasady rozliczania opłaty za rejestrację używanego samochodu sprowadzonego z zagranicy będą zależały od tego, czy w momencie nabycia jest on dopuszczony do ruchu.

Przykład

Pan Tomasz na potrzeby prowadzonej działalności kupił w Holandii używaną furgonetkę. W momencie nabycia była ona wyrejestrowana (przyjechała do Polski na lawecie).

W takiej sytuacji opłata za rejestrację zwiększy wartość początkową samochodu, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Przed jej uiszczeniem samochód nie może bowiem zostać uznany za zdatny do używania.

Przykład

Pan Robert 1 września kupił w Niemczech samochód osobowy, który będzie wykorzystywał w firmie.

Dzięki nabyciu niemieckich tablic wyjazdowych samochodem osobiście przyjechał do Polski i od razu zaczął go używać (wpisał go do ewidencji środków trwałych z dniem 1 września). W takiej sytuacji poniesione po 1 września opłaty związane z rejestracją nie zwiększą wartości początkowej samochodu.

Należy je zaliczyć do kosztów jednorazowo.

Składki ubezpieczeniowe

W związku z wyrokiem NSA z 14 marca 2012 r. (II FSK  1736/10) mogą pojawić się wątpliwości, w jaki sposób rozliczyć składkę za ubezpieczenie OC (ubezpieczenie auto-casco nie jest obowiązkowe) samochodu zapłaconą przed  jego oddaniem do użytkowania.

Wydaje się jednak, że nie powinny one zwiększać wartości początkowej pojazdu. Jest to bowiem koszt związany z  eksploatacją samochodu w danym okresie, a nie oddaniem go do używania. Ponadto, gdyby uznać, że składki OC zwiększają wartość początkową samochodu, to należałoby także przyjąć, że podwyższa ją również cena zapłacona  za  pierwszy bak paliwa.

Bez niego samochód też nie jest bowiem zdatny do używania. Wydaje się, że nie było to celem ustawodawcy.

Wyjaśnienia fiskusa

W interpretacji z 5 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1042/09-3/EK) Izba Skarbowa w Poznaniu wyjaśniła: „spółka, przedstawiając stan faktyczny, wskazała m.in., iż poniosła wydatki związane z rejestracją samochodu będącego przedmiotem leasingu finansowego. Koszty te Spółka poniosła na podstawie faktury VAT wystawionej przez leasingodawcę w dniu 21.10.2009 r. w związku z postanowieniami umowy leasingu zawartej w dniu 14.10.2009 r.

Samochód oddany został do użytkowania w dniu 16.10.2009 r. W świetle powyższego, wskazać należy, iż na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cena nabycia składnika majątkowego obejmuje również koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...).

Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. ustawa nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, iż na wartość początkową środka trwałego mogą składać się również inne niż wymienione w art. 16g ust. 3 koszty, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, z uwagi na fakt, iż koszty związane z rejestracją samochodu poniesione zostały na podstawie faktury wystawionej po dniu przyjęcia przez Spółkę pojazdu do używania, stwierdzić należy, iż koszty te nie będą wpływały na wartość początkową tego środka trwałego, lecz stanowić będą koszt uzyskania przychodów, w oparciu o zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".