Z pozoru proste zagadnienia, jakim są moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego oraz złożenie deklaracji podatkowej, w praktyce stwarzają niemałe trudności. Dlatego warto jest usystematyzować wiedzę w tym zakresie, a także zwrócić uwagę na najistotniejsze zagadnienia praktyczne.

Początek i koniec

Ogólna reguła w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zakłada, że powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jego powstanie. Analogicznie ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa) przewiduje, że obowiązek wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

„Okoliczności uzasadniające powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego” nie zostały jednak przez ustawodawcę wprost wymienione w przepisach ustawy. Można je natomiast wyinterpretować z treści aktu prawnego. Będą nimi bowiem określone zdarzenia faktyczne, czyli powstanie lub likwidacja przedmiotu opodatkowania (tj. odpowiednio wybudowanie budynku lub budowli czy też ich rozbiórka) lub zdarzenia prawne, tj. nawiązanie stosunku prawnego, który uzasadnia powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego (np. nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości, zawarcie lub rozwiązanie umowy dzierżawy czy użytkowania wieczystego).

W art. 6 ust. 2 ustawy przewidziano odrębną regulację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków i budowli. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powyższa norma wprowadza zatem tzw. wakacje podatkowe.

Przykład

Budynek mieszkalny (dom jednorodzinny) przy ul. Słonecznej 282 w Warszawie został oddany do użytkowania 1 stycznia 2012 r. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero po 12 miesiącach, tj. od 1 stycznia 2013 r. Dzień wcześniej (31 grudnia 2011 r.) oddano do użytkowania dom przy ul. Słonecznej 280. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał już 1 stycznia 2012 r.

Faktyczne zakończenie prac

Wątpliwości może budzić identyfikacja momentu, w którym budowa danego obiektu została ukończona. Zgodnie z orzecznictwem należy przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006 r., II OSK 625/05).

Tym samym obowiązek uiszczania podatku nie jest uwarunkowany uzyskaniem prawa do użytkowania budynku lub budowli. Niemniej w praktyce to właśnie od uzyskania pozwolenia na użytkowanie organy podatkowe uzależniają powstanie obowiązku podatkowego.

Dodatkowo należy się zastanowić, czy w przypadku ukończenia budowy części budynku lub budowli bądź rozpoczęcia użytkowania tylko danej ich części, podatnik ma obowiązek uiszczania podatku od razu za cały obiekt. W orzecznictwie można bowiem spotkać dwa sprzeczne poglądy. Pierwszy zakłada, że dla powstania obowiązku podatkowego wystarczające jest ukończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania chociażby jednego pomieszczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., I SA/Łd 449/12).

Drugi przewiduje natomiast, że obowiązek powstaje tylko od części ukończonej bądź użytkowanej (por. wyrok WSA z 28 maja 2008 r., I SA/Sz 314/07). W naszej ocenie pierwszy z przedstawionych poglądów jest nie do przyjęcia. Należy bowiem pamiętać, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i jako taki powinien obciążać obiekty faktycznie istniejące.

Modernizacja, czyli wzrost wartości

Rozbudowę budynku (powodującą wzrost powierzchni użytkowej) lub budowli (najczęściej oznaczającą wzrost powierzchni, kubatury lub długości) należy traktować jako budowę nowej ich części. Ustawodawca wskazuje bowiem, że przedmiotem opodatkowania są nie tylko całe budynki i budowle, ale także ich części. Tym samym zwiększenie wartości budowli wynikające z jej modernizacji – mając na uwadze omówioną zasadę szczególną – trzeba ująć dopiero od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym dokonano jej ulepszenia.

Wynika to także z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Takie rozumienie przepisów zostało potwierdzone przez ministra finansów, przykładowo w piśmie z 29 września 2006 r. (PL-833/28/PP/06/152). Również w odniesieniu do nowo wybudowanych części budynków obowiązek podatkowy powstanie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie nowej części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem.

Wybudowanie i sprzedaż w tym samym roku

Do niedawna znaczne kontrowersje budził moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli, które następnie zostają sprzedane w tym samym roku kalendarzowym. Ma to miejsce najczęściej w przypadku lokali nabywanych od deweloperów. Sporne było bowiem, czy obowiązek podatkowy u nowego właściciela powstaje na zasadach ogólnych (od pierwszego dnia następnego miesiąca) czy też na zasadach właściwych dla nowych budynków i budowli (od 1 stycznia przyszłego roku).

Literalne brzmienie przepisów ustawy może bowiem sugerować, że dla nabywcy budynku lub budowli (ustawodawca nie różnicuje sytuacji nabycia obiektów „używanych” i nowo wybudowanych) okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie tego budynku lub budowli. Wskazywałoby to zatem, że u nabywcy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W orzecznictwie ukształtował się jednak pogląd, że obowiązek podatkowy powstanie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem, także w sytuacji nabycia danego obiektu przez podmiot, który go nie wybudował (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08). W naszej ocenie pogląd ten w pełni zasługuje na akceptację, gdyż jest on spójny z intencją ustawodawcy.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jeżeli jednak okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Mateusz Sudolski menedżer w zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte

Mateusz Sudolski menedżer w zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte

Komentuje Mateusz Sudolski, menedżer w zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte

Z naszego doświadczenia wynika, że stosunkowo często podatnicy opodatkowują modernizację budynków i budowli już od pierwszego dnia następnego miesiąca po wpisaniu ich do ewidencji podatkowej. Zdarzają się także przypadki, że firmy ujmują zbyt późno likwidacje obiektów budowlanych. Przepisy nie formułują zasad w sposób całkowicie jasny, a organy podatkowe nierzadko wymagają od podatników przyjęcia profiskalnego podejścia. Niemniej jednak podatnicy mają w tym przypadku znaczące szanse obrony swojego stanowiska.

Podatnicy mają także utrudnione zadanie w zakresie składania deklaracji podatkowych. Nie dość, że w Polsce obowiązuje kilka tysięcy różnych formularzy (co gorsza dochodzą do tego załączniki, takie jak dane o nieruchomościach, czy dane o zwolnieniach), to jeszcze najczęściej zmieniają się one każdego roku. Gminy mają bowiem w tym zakresie pełną autonomię. Proszę sobie wyobrazić, jak wygląda proces przygotowania deklaracji podatkowych w przypadku przedsiębiorstw o rozległym majątku, położonym nierzadko w tysiącach różnych gmin (np. dystrybutorów energii elektrycznej, gazu czy usług teleinformatycznych). A przecież organy podatkowe praktycznie nie dopuszczają możliwości składania e-deklaracji.

Tym bardziej zaskakuje pomysł zakładający wydawanie przedsiębiorcom decyzji podatkowych przez wójtów, burmistrzów i prezydentów, których wiedza na temat majątku podatników jest często pobieżna. W praktyce taka zmiana oznaczałaby konieczność nałożenia na firmy dodatkowych obowiązków natury formalnej, np. przesyłania zaktualizowanych rejestrów środków trwałych czy tworzenia specjalnych, rozbudowanych zestawień gruntów, budynków i budowli.

Nie sposób wyobrazić sobie, że organ podatkowy, np. w trakcie corocznych oględzin, dokonywałby inwentaryzacji i oceny całego majątku przedsiębiorcy. Takie pomysły są – delikatnie mówiąc – nieprzemyślane i prowadzą do powstawania kolejnych przepisów, które są oderwane od realiów gospodarczych.

—Marcin Kukuła, konsultant w zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte