W przypadku usług spedycyjnych obowiązek podatkowy powstaje w 30. dniu od dnia wykonania usługi, którym jest zazwyczaj dzień rozładunku towaru, jeżeli wcześniej nie nastąpi zapłata.

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 kodeksu cywilnego). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 kc). Oprócz wysłania lub odbioru przesyłki spedytor jest zobowiązany do podejmowania także innych czynności.

Obowiązki spedytora

Zgodnie z art. 797 – art. 799 kc, spedytor jest zobowiązany także m.in. do:

- podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,

- podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,

- ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia.

W praktyce czynności podejmowane w ramach umowy spedycji mogą polegać na udzielaniu porad, zawieraniu umów przewozu, sporządzaniu dokumentów przewozowych, odbioru przesyłki od nadawcy lub przewoźnika, przekazaniu przesyłki odbiorcy.

Mogą to być również inne czynności organizacyjno-prawne związane z przewozem, takie jak znalezienie przewoźnika, przygotowanie listów przewozowych czy też zawarcie umowy przewozu z przewoźnikiem w imieniu zleceniodawcy.

Liczy się przede wszystkim zapłata

W przypadku usług spedycji ustawodawca w sposób szczególny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych. Otrzymanie części zapłaty (ceny) z tytułu usługi spedycyjnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy o VAT.

Zatem z tytułu wykonania usług spedycyjnych, dla powstania obowiązku podatkowego największe znaczenie ma zapłata, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie do 30. dni od dnia jej wykonania. Jeżeli usługodawca (spedytor) w tym terminie nie otrzyma żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi, niezależnie od wystawionej przed tym terminem faktury.

Otrzymanie części należności w terminie do 30. dnia od dnia wykonania usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili jej otrzymania w tej części, w pozostałej części (nieotrzymanej) obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2008 r., IBPP2/443-1074/08/JJ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2007 r., ILPP2/443-54/07-3/ISN).

Ważne co wynika z umowy

W ustawie o VAT nie ma definicji pojęcia „moment wykonania usługi". Przyjmuje się, że w przypadku usług spedycyjnych jest to zespół czynności organizacyjnych występujących przy przemieszczaniu towarów. Z uwagi na różnorodność czynności wchodzących w skład tej usługi, ustalenie tego momentu jest bardzo trudne. Moment ten zależy przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, specyficznych warunków wykonania, ale przede wszystkim wynika z warunków umowy.

Z ogólnej definicji usługi spedycji wynika, że polega ona na dostarczeniu towaru do odbiorcy, zatem za moment wykonania tej usługi można uznać dzień, w którym przewoźnik wyda towar odbiorcy, jeżeli z zawartej pomiędzy kontrahentami umowy nie będzie wynikał inny moment wykonania usługi. A więc w sytuacji braku odmiennych uregulowań, dzień otrzymania towaru przez odbiorcę może być uznany za datę wykonania usługi (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2008 r., IBPP2/ 443-222/07/ICz).

W praktyce niektóre firmy spedycyjne w zawartych umowach określają inny moment wykonania usługi spedycyjnej, w szczególności moment doręczenia zleceniodawcy (nabywcy usług spedycyjnych) dokumentów spedycyjnych. W takich przypadkach 30 dniowy termin, z którym wiąże się powstania obowiązku podatkowego, w przypadku braku wcześniejszej zapłaty, powinien być liczony od tego ustalonego umownie dnia.

Usługi złożone

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT stosujemy również do złożonych usług spedycyjnych, gdzie obok wysyłki lub odbioru przesyłki, spedytor dokonuje innych czynności spedycyjnych, takich jak np. udzielanie informacji i porad taryfowych, celnych itp., piecza nad przesyłką w czasie przewozu lub czuwanie nad przebiegiem jej przewozu, ważenie, cechowanie, sortowanie itp., zawieranie umów ubezpieczenia przesyłki (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2011 r., IBPP1/443-258/11/MS).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku usług spedycyjnych, które nie obejmują samej organizacji transportu (przewozu) towarów, i polegają na wykonaniu wyłącznie innych czynności spedycyjnych, organy podatkowe negują możliwość zastosowania do tego typu usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych elementami przedmiotowo istotnymi umowy spedycji jest zobowiązanie się spedytora albo do wysłania, albo do odbioru przesyłki na zlecenie klienta. Ponadto umowa powinna zawierać oznaczenie przesyłki wraz ze sprecyzowaniem rodzaju i zakresu usługi spedycyjnej oraz oznaczenie wynagrodzenia należnego spedytorowi. Umowa, która nie zawiera postanowień wskazujących, że przedmiotem świadczenia spedytora jest wysłanie lub odbiór przesyłki, nie może być uznana za umowę spedycji.

Oznacza to, że jeśli chodzi o grupę „innych usług związanych z przewozem przesyłki", to do usług spedycyjnych zaliczamy grupę różnorodnych czynności, które swój spedycyjny charakter będą zawdzięczały współwystępowaniu z wysłaniem lub odbiorem przesyłki. Natomiast samodzielnie nie będą mogły stanowić odrębnego przedmiotu umowy spedycji.

W konsekwencji, w przypadku wykonanych przez spedytora usług, które nie obejmują samej organizacji transportu (przewozu) towarów, a polegają na wykonaniu wyłącznie innych czynności spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. zasadniczo z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wykonania usługi (zob. art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). Pogląd ten podzielają organy podatkowe (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r., IBPP1/443-259/11/MS; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., ITPP2/443-846/10/MD).

Otrzymanie zaliczki przed wykonanie takiej usługi również zrodzi obowiązek podatkowy (zob. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Wyjątkiem będą tu przypadki, gdy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego będzie wynikał na innej podstawie z przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) – c) ustawy o VAT, jak to ma miejsce np. w przypadku usług przeładunkowych.

Wystawienie faktury nie ma znaczenia

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług spedycyjnych nie ma znaczenia moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tych usług (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2009 r., IPPP1/443-901/09-2/AP).

Na marginesie należy zauważyć, że m.in. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 2 ustawy a VAT, a więc również w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług spedycji, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem bez względu na to, kiedy została wystawiona faktura, powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2008 r., ILPP1/443-77/08-2/MT).

Termin nie jest dowolny

Należy zwrócić uwagę, że przepisy nie przewidują możliwości deklarowania VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego, ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2008 r., ILPP1/ 443-77/08-2/MT).

W szczególności użytego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT sformułowania "nie później jednak, niż" nie można zinterpretować w ten sposób, że rozpoznanie powstania momentu podatkowego przy świadczeniu usług przewozu, spedycji i przeładunku w przypadku nieotrzymania zapłaty za fakturę, może nastąpić w każdym czasie, byleby nastąpiło to w terminie do 30. dnia od daty wykonania usługi (tak

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administra- cyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., III SA/Gl 1244/09).

Przykład

Firma A. wykonała usługę spedycyjną 30 lipca 2012 r. Fakturę dokumentującą tę usługę firma A. wystawiła 6 sierpnia 2012 r. Zapłatę za wykonana usługę firma A. otrzymała 17 września 2012 r. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi spedycyjnej powstał 29 sierpnia 2012 r., tj. 30 dnia od wykonania usługi. Firma A. nie może w sposób dowolny wybrać momentu powstania obowiązku podatkowego z okresu tych 30 dni, np. 31 lipca 2012 r.

W myśl art. 12 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Zatem w podanym przykładzie 30 dniowy termin był liczony od następnego dnia po wykonaniu usługi spedycyjnej, tj. od dnia 31 lipca 2012 r. Pogląd ten podzielają organy podatkowe (tak interpretacja Urzędu Skarbowego w Mielcu z 28 lutego 2006 r., US.VI/443-6/I/06), choć można spotkać pogląd, że do upływu terminu 30 dniowego należy wliczyć dzień wykonania usługi (tak interpretacja Urzędu Skarbowego w Łukowie z 17 sierpnia 2006 r., PP-443/40/118/2006).

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie