- Planujemy nabycie udziałów w spółce z o.o. Nie odbędzie się to jednak w drodze prostego kupna tych udziałów. Planowany jest schemat obejmujący utworzenie nowej spółki, do której nastąpi aport spółki, którą chcemy nabyć. Dalsze kroki obejmują m.in. przekształcenie nowo powstałej spółki w spółkę osobową. Jedną z przyczyn przyjęcia tego schematu jest chęć zminimalizowania obciążeń fiskalnych. Czy realizacja takiego modelu może zostać potraktowana jako nadużycie prawa?

– pyta czytelnik.

Co do zasady, jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie, w prawie podatkowym brak jest normy, która nakładałaby na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w możliwie najwyższej wysokości (tak np. orzeczenie NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1778/09).

W przepisach nie funkcjonuje także żadna regulacja nakładająca na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego powstałego w związku z jego aktywnością.

Przeciwnie – co do zasady każda działalność jest ukierunkowana na wygenerowanie jak najwyższego zysku, przy czym przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania (pod warunkiem jego zgodności z prawem), które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wydaje się zatem, że organy podatkowe nie powinny kwestionować transakcji, nawet jeśli jej podstawowym celem była optymalizacja podatkowa. Nie ma to bowiem poparcia w obowiązujących przepisach.

W praktyce organy podatkowe przyjmują czasami, że postępowanie takie jest dopuszczalne, jeśli obok korzyści podatkowych transakcja jest uzasadniona ze względów biznesowych. Kryterium gospodarcze jest zatem istotne dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku podatnik wykorzystuje legalne sposoby na zmniejszenie ciężarów podatkowych, czy też jego sposób działania jest już obejściem prawa. Aby uniknąć zarzutu obejścia prawa, bezpiecznie jest zatem tak ukształtować transakcję, aby obok korzyści podatkowych widoczne były także korzyści gospodarcze.

Ważne jest przy tym, aby transakcja nie była tylko pozorna, lecz aby ją faktycznie zrealizowano. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto art. 199a § 1 i 2 tej ustawy mówi, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Przywołane regulacje dają organom podatkowym prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób, który uwzględnia rzeczywiście dokonaną transakcję. Innymi słowy, organ podatkowy ma możliwość nałożenia na podatnika podatku w wysokości, jaka byłaby właściwa w przypadku, gdyby transakcje, które uznano za zmierzające do obejścia prawa, nie miały miejsca.

Jeżeli zatem organy podatkowe stwierdzą istnienie tego typu nadużyć, to przeprowadzone transakcje zostaną przedefiniowane w sposób, który pozwoli na odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (tak m.in. ETS w wyroku z 21 lutego 2006 r. Halifax vs. Commissioners of Custom&Excise, C-255/02).

Hanna Kozłowska, doktor nauk ekonomicznych, doradca podatkowy, biegły rewident w KDA grupa HLB w Poznaniu