Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli (albo ich części ) trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to ma ono także zastosowanie do dostawy gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przypadku zaś dostawy gruntu niezabudowanego, o charakterze budowlanym bądź przeznaczonym pod zabudowę, obowiązuje podstawowa 23-proc. stawka VAT.
Pytanie spółki
Problem może się pojawić przy sprzedaży gruntu niezabudowanego na powierzchni, ale z sieciami bądź przyłączami biegnącymi pod gruntem. Czy w takiej sytuacji dalej mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, czy też należy go traktować jako zabudowany (z opisanymi konsekwencjami w zakresie stawki VAT). Problem ten był przedmiotem wydanej niedawno interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2012 r. (ILPP2/443-518/12-2/MN).
Sprawa dotyczyła spółki, która nabyła od gminy działkę o charakterze budowlanym zabudowaną garażami. Przez działkę przebiegają tranzytem przyłącza wody do sąsiedniej posesji oraz sieci gazowe. Po nabyciu nieruchomości spółka planuje wyburzyć znajdujące się na gruncie garaże, tak aby doprowadzić do tego, by nieruchomość była gruntem niezabudowanym. Następnie ten grunt spółka zamierza sprzedać innemu podmiotowi. Po wyburzeniu budynków pod działką nadal przebiegać będą jednak przyłącze wody oraz gazociąg, które są związane z działkami sąsiednimi.
W związku z tym spółka zwróciła się z pytaniem o właściwą stawkę VAT dla tej transakcji. W ocenie spółki grunt, pomimo przebiegających pod nim sieci, należy traktować jako niezabudowany, a co za tym idzie, opodatkowany według stawki 23-proc. na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Izba skarbowa podzieliła to stanowisko (zarówno co do kwalifikacji gruntu jako niezabudowanego, jak i stawki podatku).
Interpretacja fiskusa
W uzasadnieniu organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „teren niezabudowany”. Z art. 29 ust. 5 ustawy wynika zaś, że za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Przy czym, jak zauważyła Izba Skarbowa w Poznaniu, muszą to być budynki, budowle lub ich części wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Następnie, odwołując się do definicji budynków i budowli zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz na podstawie analizy przepisów kodeksu cywilnego, organ podatkowy uznał, że przyłącza i sieci biegnące tranzytem pod analizowaną działką nie są ani budynkiem, ani budowlą (ich częścią) trwale związanymi z gruntem, które można uznać za towar na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. To dlatego, że nie wystąpi dostawa budynków lub budowli albo ich części, do której można by „przypisać” grunt.
Urządzenie budowlane
W podobnej sprawie, z tym że dotyczącej obiektu położonego na gruncie, wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 31 stycznia 2012 r. (IPPP3/443-1446/11-2/KT). Sprawa dotyczyła ogrodzenia na pustej działce i wątpliwości, czy taki grunt należy uznać za zabudowany. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w tej sytuacji przedmiotem sprzedaży jest teren niezabudowany.
W uzasadnieniu interpretacji stwierdził m.in.: „Z uwagi na fakt, iż z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wynika, iż ww. ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług, nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można byłoby »przypisać« grunt”.
Stanowisko to potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1278/10). W sprawie dotyczącej kwalifikacji ogrodzenia na niezabudowanej działce sąd ten uznał, że ogrodzenie takie nie jest samodzielną budowlą, do której można przypisać znajdujący się pod nim grunt, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W uzasadnieniu sąd stwierdził m.in. że: „ogrodzenie służy do zaznaczenia granic nieruchomości, jest fragmentem działki gruntu i ma wobec niej charakter służebny. Zasadnie więc uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że dostawą jest grunt, nie zaś budowla, o której mowa w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT”.
Wykładnia prowspólnotowa
W tej sprawie, tj. gruntu ogrodzonego siatką na słupach betonowych, wypowiedział się niedawno Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11), odwołując się do prymatu wykładni prowspólnotowej i celowościowej nad wykładnią językową, stwierdził: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.
W ocenie NSA kwalifikacja przedmiotu sprzedaży powinna opierać się na prowspólnotowej wykładni przepisów w związku z faktem, że krajowe przepisy podlegają w tym zakresie harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie powinno się szukać znaczenia pewnych pojęć wewnątrz krajowego systemu prawnego, ale raczej poszukiwać ich znaczenia (sensu) ekonomicznego. W świetle tego wyroku NSA, to podatnik do celów rozliczeń VAT powinien rozważyć, jaką rolę odgrywają obiekty znajdujące się na lub pod sprzedawanym gruntem, i na tej podstawie ocenić, czy sprzedawany grunt można uznać za zabudowany.
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Fakt uznania gruntu za zabudowany bądź niezabudowany ma znaczenie nie tylko z punktu widzenia właściwej stawki VAT. Jest to także istotne dla rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem transakcje, z tytułu których jedna ze stron podlega opodatkowaniu VAT bądź jest zwolniona z VAT. Wyłączenie to nie będzie miało jednak zastosowania, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, która podlega zwolnieniu z VAT. W tym przypadku wystąpi po stronie nabywcy obowiązek zapłaty 2 proc. PCC. Podstawą opodatkowania jest wartości nieruchomości.
Przykład
Deweloper sprzedaje dwie nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Wartość każdej z nich to milion złotych. Na pierwszej nieruchomości znajduje się budynek i na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT jej sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT. Druga z nieruchomości jest terenem niezabudowanym i podlega opodatkowaniu 23-proc. VAT.
W konsekwencji nabywca pierwszej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty 20 tys. zł PCC. Natomiast nabywca drugiej będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych nieruchomości i nie będzie zobowiązany do zapłaty PCC.
Jarosław Piątek doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej we Wrocławiu
Komentuje Jarosław Piątek doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej we Wrocławiu
Z interpretacji organów podatkowych i orzecznictwa wynika, że występowanie jakiegokolwiek obiektu na lub pod gruntem nie przesądza, że z punktu widzenia ustawy o VAT mamy do czynienia z działką zabudowaną.
Każdy przypadek wymaga więc od podatnika indywidualnej analizy. Należy uwzględnić także aspekt ekonomiczny, czyli wziąć pod uwagę, jaką rolę w danej sytuacji spełnia znajdujący się na gruncie obiekt.
Odpowiednia kwalifikacja może w pewnych sytuacjach wpływać na optymalizację rozliczeń, w szczególności gdy nabywca jest podatnikiem VAT i może odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie nieruchomości. Wówczas może się okazać, że korzystniejsze podatkowo jest doprowadzenie gruntu do stanu niezabudowanego (np. poprzez rozbiórkę znajdującego się na nim budynku) i następnie sprzedaż takiej nieruchomości z VAT. Pozwoli to nabywcy na jego odliczenie i brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podobny skutek wystąpi w przypadku rezygnacji przez podatnika z przysługującego mu zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania VAT sprzedawanej nieruchomości, przewidziany w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że opcja ta dotyczy wyłącznie nieruchomości zwolnionych w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (czyli sprzedawanych po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dokonaniem transakcji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają jej opodatkowanie.
Warto także wspomnieć, że dostawa gruntów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).
