Tak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 listopada 2011 r. w sprawie Foggia (C-126/10).
Zgodnie z prawem podatkowym Unii Europejskiej, procesy restrukturyzacyjne takie jak połączenia (przejęcia) lub podziały spółek są neutralne podatkowo, o ile nie zostały przeprowadzone wyłącznie z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych, ale dokonano ich przede wszystkim w uzasadnionych celach gospodarczych.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości 10 listopada 2011 r. wydał wyrok w sprawie Foggia (C-126/10)
, w którym odniósł się do przesłanki „uzasadnionych celów gospodarczych”. Przesłanka ta jest obecnie przewidziana w dyrektywie
Rady 2009/133/WE z 19 października 2009
r., dotyczącej zasad opodatkowania procesów restrukturyzacyjnych (połączeń, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki oraz spółdzielni europejskiej – dalej: „dyrektywa”.
Wyrok Trybunału odnosił się do przepisów dyrektywy 90/ 434/EW
G, która zawierała analogiczne regulacje do obecnie obowiązujących (została przez nie zastąpiona).
Celem nie może być rozliczenie straty
Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy państwo członkowskie może odmówić stosowania korzyści wynikających z niej, jeśli „operacja restrukturyzacji ma za zasadniczy cel dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania”. Przepis ten stanowi także, że jeśli połączenia lub podziały spółek nie zostały przeprowadzone w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak przykładowo restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności, to można przypuszczać, że „zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów takiej operacji jest oszustwo podatkowe bądź unikanie opodatkowania”.
Warunek ten – na mocy wewnętrznego prawa Portugalii – dotyczył również rozliczania przez spółkę przejmowaną strat podatkowych spółki przejętej. Odnosząc się do tego zastrzeżenia Trybunał uznał, że – co do zasady – nic nie stoi na przeszkodzie, by operacja połączenia spółek, prowadząca do restrukturyzacji lub racjonalizacji grupy oraz pozwalająca na ograniczenie kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania, mogła stanowić uzasadniony cel gospodarczy i tym samym umożliwiać zakwalifikowanie działań restrukturyzacyjnych jako neutralnych na gruncie podatku dochodowego.
Jednakże w sytuacji, gdy oszczędności takie są marginalne w porównaniu do uzyskiwanych korzyści podatkowych w postaci możliwości rozliczenia straty podatkowych (w tym przypadku kwota oszczędności podatkowych wynosiła ponad 2 mln euro), to ograniczenie kosztów strukturalnych grupy nie jest zdaniem Trybunału wystarczające, aby uznać przeprowadzoną restrukturyzację za mającą uzasadniony cel gospodarczy. Jak stwierdził ETS, oszczędności tego typu są naturalną konsekwencją każdej operacji połączenia poprzez przejęcie spółki, która z definicji oznacza uproszczenie struktury grupy.
W konsekwencji Trybunał odmówił spółce przejmującej możliwości rozliczenia straty podatkowej spółki przejmowanej. Trybunał uzasadnił swoją decyzję także okolicznością braku aktywności gospodarczej po stronie przejmowanej spółki – która wobec tego nie była w stanie sama rozliczyć swoich strat podatkowych.
Podobny pogląd Trybunał zaprezentował w wyroku w sprawie Leur Bloem (C-28/ 95). Stwierdził w nim, że pojęcie „uzasadnione cele gospodarcze” nie może być zredukowane wyłącznie do korzyści podatkowej w postaci wyrównania strat pomiędzy spółkami” (ostatecznie jednak sprawę tę rozstrzygnięto na rzecz podatnika).
Znaczenie wyroku dla polskich podatników
Mimo, że polskie przepisy nie przewidują możliwości rozliczania strat spółek przejętych, to jednak wyrok Trybunału może mieć istotne znaczenie podatników. To dlatego, że ETS dokonuje w nim interpretacji pojęcia „uzasadnionych celów gospodarczych”, które jest obecne również w polskich przepisach. Przesłanka ta jest bowiem warunkiem braku opodatkowania procesów połączeń (przejęć) i podziałów spółek na gruncie ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów stanowiących podstawę neutralności podatkowej procesów połączeń i podziałów po stronie spółki przejmującej (nowozawiązanej) oraz po stronie udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej lub dzielonej, nie stosuje się w sytuacji, gdy procesy te „nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.
Polski ustawodawca zdecydował zatem o całkowitym wyłączeniu neutralności podatkowej takich transakcji, jeśli są one podyktowane głównie bądź wyłącznie celami podatkowymi. Treść takiej swoistej klauzuli antyabuzywnej (klauzuli obejścia prawa) zasadniczo odpowiada zatem przesłance „uzasadnionych celów gospodarczych” zawartej w dyrektywie. Z tego względu tezy płynące z wyroku Trybunału mogą mieć wpływ na sposób interpretacji art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.
Łukasz Kosonowski doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Komentuje Łukasz Kosonowski, doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Dokonana przez sędziów Trybunału wykładnia pojęcia „uzasadnionych celów gospodarczych” jest stosunkowo szeroka. Tymczasem wydaje się, że określenie „uzasadnione cele gospodarcze” powinno być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ jest to wyjątek od ogólnej zasady neutralności podatkowej połączeń.
Przemawia za tym brzmienie warunku, jego cel oraz kontekst, w którym występuje. Warto zauważyć, że wcześniej ETS uznawał, że jedynie na zasadzie wyjątku i w szczególnych wypadkach państwa członkowskie mogą odmówić stosowania przywilejów określonych w dyrektywie (stanowisko takie zajął Trybunał w wyrokach: Modehuis A. Zwijnenburg BV, C-352/08 oraz Kofoed, C-321/05).
Pewne wątpliwości mogą powstać również w związku z niektórymi tezami wyroku, które pozornie mogą wydawać się sprzeczne. Trybunał z jednej strony bowiem wskazuje, że ograniczenie kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania może stanowić uzasadniony cel gospodarczy w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej stwierdza, że taki efekt osiągany jest niemal zawsze i o niczym on nie przesądza.
Praktyka organów podatkowych
Podzielanie tez wyroku przez krajowe organy podatkowe mogłoby prowadzić do zbyt szerokiej interpretacji tej przesłanki i w konsekwencji do ograniczania korzyści, które wynikają dla podatników z dyrektywy.
Powołując się na stanowisko Trybunału – który zresztą podkreślił w wyroku, że jedną z zasad dyrektywy jest również ochrona interesów finansowych państw członkowskich, realizowana poprzez umożliwienie im odmowy przyznania korzyści wynikających z przepisów tego aktu w przypadku nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania – organy podatkowe mogłyby uzasadniać przyjęcie bardziej profiskalnego podejścia do kwestii połączeń i podziałów.
Jeśli zatem tezy wyroku będą powielane wprost przez polskie organy skarbowe, to mogłoby to prowadzić do bardziej restrykcyjnej interpretacji przepisów dotyczących neutralności podatkowej połączeń lub podziałów. Dotychczas bowiem organy ograniczały się do stwierdzenia, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zachodzą gospodarcze przesłanki połączenia lub podziału, nie wskazując przy tym, jak należy je rozumieć.
Z praktyki wynika, że jak dotąd fiskus nie powoływał się na omawianą klauzulę jako bezpośrednią podstawą zakwestionowania neutralności podatkowej fuzji lub podziałów spółek.
Istotne są wszystkie okoliczności
Wydaje się, że stosowanie tez wyroku w oderwaniu od konkretnej sprawy i traktowanie ich jako ogólnej argumentacji przemawiającej za uznaniem, że ograniczenia kosztów administracyjnych lub zarządzania jest niewystarczające, aby daną operację uznać za uzasadnioną celami gospodarczymi, jest zupełnie nieuzasadnione.
Po pierwsze, odwołując się do orzeczenia w sprawie Leur Bloem (C-28/95) sam Trybunał wskazał, że sprzeczne z celami dyrektywy byłoby „ustanowienie zasady, która by automatycznie wykluczała niektóre kategorie operacji z możliwości uzyskania korzyści podatkowych, bez zbadania, czy rzeczywiście mają miejsce nadużycia podatkowe lub unikanie opodatkowania”.
Dlatego niezwykle istotne jest, by stosując klauzulę „uzasadnionych celów gospodarczych” badać wszystkie okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Warto zaznaczyć, że nie bez wpływu na rozstrzygnięcie Trybunału w omawianej sprawie była zarówno skala korzyści podatkowych (ponad 2 mln euro – w porównaniu z którą to kwotą, inne korzyści zostały uznane przez Trybunał za „całkowicie marginalne”), jak również okoliczność, że źródło pochodzenia strat spółki przejmowanej było nie do końca jasne.
W Polsce przywileje są mniejsze
Po drugie – co może być kluczowe przy stosowaniu tez wyroku przez polskie organy podatkowe – Trybunał dokonał interpretacji przesłanki „uzasadnionych celów gospodarczych” w odniesieniu do możliwości rozliczenia przez spółkę przejmującą strat podatkowych spółki przejmowanej.
Rozliczenie strat podatkowych spółki przejmowanej jest niewątpliwie istotną korzyścią, którą można porównywać i przeciwstawiać – chociażby w sensie wartościowym – innym korzyściom wynikającym z połączeń lub podziałów (jak np. ograniczenie kosztów administracyjnych w ramach grupy kapitałowej).
Tymczasem polskie prawo podatkowej nie przewiduje takiej możliwości. Jest to niewątpliwie okoliczność, która powinna mieć znaczenie przy stosowaniu tez wyroku ETS przez polskie organy podatkowe. Na gruncie polskich regulacji niektóre korzyści podatkowe, jak rozliczenie straty przejętej spółki, po prostu nie występują. W związku z tym inaczej powinny być oceniane ewentualne korzyści ekonomiczne w postaci ograniczenia kosztów administracji lub zarządu w ramach grupy kapitałowej.
Często mogą być one bowiem w rzeczywistości jedynymi (głównymi) korzyściami operacji restrukturyzacyjnych (co jest warunkiem ich neutralności podatkowej). Tym bardziej, że utrzymywanie spółki nieprowadzącej działalności na przestrzeni kilku lat generuje istotne koszty, gdyż wiele obowiązków administracyjnych w Polsce występuje niezależnie od skali prowadzonej działalności. Dlatego też powielanie argumentacji Trybunału przedstawionej w wyroku i wskazywanie, że ograniczenie kosztów administracyjnych lub kosztów zarządzania nie jest samo w sobie wystarczające dla uznania połączeń lub podziałów spółek za operacje uzasadnione gospodarczo, wydaje się niezasadne.
Podsumowując, wykładnia przesłanki „uzasadnionych celów gospodarczych” powinna być zawsze dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. W mojej ocenie uznanie, że ograniczenie kosztów administracji lub zarządu w ramach danej grupy kapitałowej, jest niewystarczające dla zastosowania przepisów o neutralności podatkowej połączeń jest nieprawidłowe.
Na gruncie polskich przepisów podatkowych, procesy restrukturyzacyjne takie jak połączenia lub podziały, zasadniczo nie przyznają podatnikom szczególnych korzyści podatkowych. Dlatego też ograniczenie kosztów danej grupy może być często w rzeczywistości główną bądź jedną z głównych korzyści takich operacji.
