Tak wynika z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2012 r. (IPTPB3/423-113/12-2/IR).
Wnioskodawcą była spółka akcyjna, która wypłaca na rzecz nierezydentów należności objęte art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Są one przekazywane w walutach obcych. W takiej sytuacji art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na spółkę akcyjną obowiązek pobrania od tych wypłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosuje się do nich stawkę 20 proc. bądź niższą, jeżeli taką możliwość przewiduje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Spółka akcyjna powzięła wątpliwość co do kursu wymiany, który należy zastosować w celu określenia wartości przychodu. Wskazała, że art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o CIT nie przewidują szczególnych zasad przeliczania walut. Stąd też, jej zdaniem, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wskazane w art. 12 ustawy o CIT, a w szczególności w ust. 3a tego przepisu. Dla przychodów należnych (nieotrzymanych) związanych z działalnością wskazuje on, że dzień powstania przychodu nie może być późniejszy niż dzień wystawienia faktury. Podatnik uznał więc, że powinien zastosować kurs wymiany z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.
Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika. Zwróciła uwagę na podobne przepisy co podatnik, uznając przy tym, że w opisanej w pytaniu sytuacji należy zastosować kurs wymiany z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty należności na rzecz nierezydenta.
Marcin K. Wiśniewski aplikant adwokacki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Marcin K.Wiśniewski, aplikant adwokacki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Interpretacja dotyczy problemu, który wzbudza wątpliwości wielu podatników. Konstrukcja przepisów art. 21 oraz 26 ustawy o CIT może prowadzić do wniosku, że tworzą one łącznie odrębny reżim opodatkowania podatkiem dochodowym.
Przepisy te wskazują przecież podmiot opodatkowania, przedmiot, zwolnienia, stawkę podatku, sposób poboru i odprowadzenia podatku. Są więc normą o charakterze szczególnym w stosunku do takich przepisów jak art. 12 ustawy o CIT.
Z drugiej strony, ustalając te szczególne zasady ustawodawca nie przewidział dla nich odrębnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazując jedynie moment, z którym wiąże obowiązek pobrania podatku.Pojawia się więc pytanie: czy do takich rodzajów przychodów i ich szczególnego reżimu należy bezpośrednio odnieść normę ogólną, na którą wskazywał podatnik, tj. reguły określania momentu powstania przychodu wynikające z art. 12 ustawy o CIT, który za datę przychodu uznaje m.in. datę wystawienia faktury, czy też doszukiwać się istnienia tych zasad w samym art. 21 oraz 26 ustawy o CIT w drodze wykładni ich znaczenia.
Takie wątpliwości były dotychczas rozstrzygane na korzyść drugiej możliwości. W związku z tym organy twierdziły, że momentem osiągnięcia przychodu przez nierezydenta jest dzień wypłaty należności przez płatnika. Stanowisko takie wydaje się zgodne z celem, który chciał osiągnąć ustawodawca (tj. skuteczne opodatkowanie nierezydentów podatkowych). Ponadto jest to również ukłon w stronę płatnika – nie musi on w takiej sytuacji weryfikować charakteru rozliczeń. Wydaje się, że omawiana interpretacja wpisuje się w tę linię interpretacyjną.
Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że przeciwne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (II FSK 1932/10). Sąd uznał, że art. 21 ustawy o CIT wskazuje na moment wypłaty należności na rzecz nierezydenta tylko i wyłącznie dla potrzeb wskazania momentu poboru podatku u źródła, co nie może być utożsamiane z datą powstania przychodu. Natomiast z odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł.
Zdaniem NSA do art. 21 i 26 ustawy o CIT należy zastosować reguły ogólne zawarte w art. 12 ustawie o CIT. Pomimo istnienia dosyć ugruntowanej wykładni istnienie tego wyroku NSA pokazuje jednak, że wątpliwości co do prawidłowego zastosowania analizowanych przepisów wciąż mogą się pojawić. Wydaje się więc, że sprawę rozstrzygnąć może jedynie ustawodawca, wprowadzając jasny przepis określający moment powstania przychodu dla płatności, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT.
